5. Řízení nákladů ve vztahu k aktivitám Bohumil Král katedra manažerského účetnictví Fakulta financí a účetnictví Vysoké školy ekonomické v Praze kral@vse.cz tel. +420 224 095 127, + 420 224 095 149 Konzultační hodiny: pondělí 14,00 – 16,00 č. m. 284 Nová budova Prezentace pro studenty kurzu 1MU403 – Manažerské účetnictví II.

Osnova prezentace Příčiny rozvoje Activity Based Management a jeho informační podpory Metoda ABC a její přínos pro řízení po linii aktivit Analýza nákladové náročnosti aktivit a její přínos pro řízení režijních nákladů Activity Based Managment a jeho využití v řízení po linii výkonů Omezení metody řízení nákladů ve vztahu k aktivitám Možnosti využití informací o nákladové náročnosti aktivit v praxi

Příklad chybně přiřazeného nákladu pomocné činnosti Podnik až dosud vyráběl standardní výrobek „Standard“ v objemu 330 000 kusů. Na přání zákazníka zařazuje do sortimentu modifikaci tohoto výrobku "DeLuxe" ve výrazně menším objemu 20 000 ks. Při rozvrhu nákladů na kontrolu kvality, která se provádí u obou výrobků v zásadě stejným způsobem (včetně toho, že ji provádí stejný útvar kontroly kvality), se vychází z jednotkového času kontroly, který je u obou výrobků shodný. Ve vztahu k objemu a struktuře výroby 300 000 ks A : 20 000 ks B činí: Náklady útvaru kontroly kvality: 6 400 000,- Kč Propočet: 6 400 000 : 320 000 = 20,- Kč Při podrobné analýze se zjistilo, že zaměření kontroly ve vztahu k výrobkům je závislé jednak na změně sortimentu (při každé změně se kontroluje vyčerpávajícím způsobem třídenní produkce), jednak na výsledcích této kontroly (pokud nejsou uspokojivé, věnuje se nově zaváděným výrobkům větší pozornost).

Přesnější rozbor vedl k těmto zjištěním: Počet kontrol provedených útvarem: 30 000 výrobků Standard 15 000 výrobků DeLuxe Proporce fixních a variabilních nákladů: 1 900 000,- fixní náklady 4 500 000,- proporcionální náklady (100,- Kč na kontrolu) Rozvrh proporcionálních nákladů: 4 500 000 : 45 000 = 100,- 3 000 000 : 300 000 = 10,- Kč na 1 výrobek Standard 1 500 000 : 20 000 = 75,- Kč na 1 výrobek De Luxe Rozvrh fixních nákladů: obdobným způsobem jako v prvním případě 1 900 000 : 45 000 = 42,22 (42,22 * 30 000) : 300 000 = 4,22 (42,22 * 15 000) : 20 000 = 31,67

Kalkulace s přiřazováním nákladů podle aktivit Řízení nákladů orientované na vztah k dílčím aktivitám je tématem relativně novým - počínajícím na konci 80. let dvacátého století. Kalkulace takto sestavované jsou označovány v anglosaské oblasti často pouze zkratkou ABC (Activity Based Costing). Příčiny rozvoje nové metody řízení nákladů nárůst struktury prováděných výkonů (komplexnost) dodávky širšího sortimentu v krátkých časových intervalech vzrůst nároků na kvalitu poskytovaných výkonů zkracování doby životnosti nabízených výkonů diverzifikace výkonů

Tyto změny se přirozeně projevily ve struktuře nákladů: Podstatně se snížil podíl jednicových nákladů v relaci k režijním; vzrostl podíl režijních nákladů nutných k zajištění pomocných, obslužných, ale i informačních, plánovacích, kontrolních a strategicky orientovaných aktivit; Ačkoliv jde často o náklady variabilní ve vztahu ke konkrétní aktivitě, jejich vztah k objemu finálních výkonů je buď indiferentní dokonce nepřímo úměrný.

Technika (metoda) ABC Metodu ABC lze krátce specifikovat v následujících šesti krocích: Vymezení stejnorodých skupin režijních nákladů (Cost Pools), které jsou charakteristické vztahem k procesům, činnostem či aktivitám, které vyvolávají jejich vznik Vymezení příčiny vzniku nákladů a vyjádření této příčiny pomocí vztahové veličiny, která vyvolává vznik nákladů (Cost Driver) Stanovení, resp. zjištění výše příslušné stejnorodé skupiny nákladů a rozsahu (objemu, velikosti) příslušné vztahové veličiny Stanovení, resp. zjištění podílu nákladů na jednotku vztahové veličiny Stanovení, resp. zjištění rozsahu příslušné vztahové veličiny, který byl vyvolán konkrétními druhy finálních výrobků, prací nebo služeb Přiřazení průměrných nákladů jednotlivých aktivit kalkulační jednici

Porovnání tradičního kalkulačního postupu a metody ABC Tradiční kalkulační postup Kalkulace podle metody ABC Náklady rozčleněné podle vztahu k útvarům Univerzální vztahová veličina vyjadřující vztah k objemu Náklady jednotlivých produktů Náklady jednotlivých produktů Náklady rozčleněné podle vztahu k dílčím aktivitám Vztah jednotlivých aktivit k objemu prováděných výkonů Aktivity vyvolávající vznik nákladů

Přednosti metody řízení nákladů ve vztahu k aktivitám Nový pohled na aktivity: analýza jejich nákladové náročnosti tlak na snižování nestandardních aktivit eliminace "aktivit", které nepřinášejí efekt restrukturalizace podnikových procesů Nový pohled na činnosti, spojený s lepšími podklady pro řízení hospodárnosti Activity Based Budgeting Zero Based Budgeting Nový pohled na podnikatelský proces

Manažerské účetnictví Hlavní podnikatelský proces výrobního podniku z hlediska zobrazení v účetnictví zaměřeném na aktivity Technická příprava výroby Výzkum a vývoj Zákaznický servis Distribuce a prodej Marketing Zásobování Výroba Manažerské účetnictví

Nový pohled na výrobkové náklady: nákladová náročnost nestandardních výkonů podklad pro cenovou obhajobu a vyjednávání zprostředkovaný vliv na konstrukci technologii hlavního podnikatelského procesu organizaci kvalitu řízení logistiky řízení jakosti a ostatních částí servisních aktivit, činností a procesů, které ovlivňují nákladovou náročnost výrobků

Možný příklad členění aktivit Aktivity ovlivněné množstvím výkonů: Přidaná hodnota pro zákazníka (kontaktáž zákazníků) Přidaná hodnota pro produkt (kontrola jakosti) Žádná přidaná hodnota (skladování hotových výrobků) Záporná přidaná hodnota (vyřizování reklamací) Aktivity neovlivněné množstvím výkonů Řízení útvaru Administrativní zajištění práce útvaru

Aplikace metody ABB v útvaru Zásobování Předmětem našeho zkoumání je činnost zásobovacího útvaru, který zajišťuje činnosti spojené s pořízením, manipulací a úpravou dvou druhů jednicového materiálu. Útvar má ve sledovaném období pořídit 1 000 tun materiálu A a 600 tun materiálu B. Rozpočet režijních nákladů útvaru pro toto období činí 116 000,- Kč. Dosavadní způsob kontroly rozpočtu vycházel z přirážky k jedné tuně materiálu předané ke zpracování výrobním útvarům. Tato přirážka byla odvozena od nákladové náročnosti navážení materiálu do výroby; tato náročnost byla u obou materiálů v zásadě stejná. V případě aplikace této přirážky i v hodnoceném období by činila 116 000 : 1 600 = 72, 50 Kč na jednu tunu materiálu.

Aplikace ABB v útvaru Zásobování - pokračování Součin této přirážky a tun materiálu navezeného do výroby se pak porovnával se skutečně vynaloženými náklady. Rozdíl obou veličin byl však relativně velký a naopak informace o zásobovací činnosti nebyly tak podrobné, aby umožnily tento rozdíl podrobněji analyzovat. Na základě argumentace vedoucího zásobování, který uváděl, že rozdíly mezi skutečným čerpáním režie a rozpočtem přepočteným na skutečný objem aktivity jsou ovlivněny spíše rozdíly ve struktuře pořizovaného materiálu a rozdílnou pracností při jeho pořízení než nehospodárností útvaru, se přikročilo k podrobnější analýze nákladů ve vztahu k dílčím aktivitám. Ta přinesla tyto výsledky (viz následující tabulka):

Aktivity útvaru zásobování a jejich nákladová náročnost Aktivita Režijní náklady F/V Vztahová veličina (Cost Driver – CD ) Počet CD na materiál A Počet CD na materiál B Řízení oddělení a společné náklady 41 000,- F - Objednávání materiálu 5 000,- V Počet objednávek a jejich pracnost 10 6 Přejímka 24 000,- 2x větší Vyřizování reklamací 2 000,- Počet reklamací a jejich pracnost 5 1 Skladování 4 000,- Čištění a úprava 35 000,- Počet tun a časová náročnost na úpravu jedné tuny 1000 5x větší 600 Navážení 5000,- Počet tun Celkem 116 000,- Legenda: F/V……… náklad fixní/variabilní k příslušné vztahové veličině

Aplikace ABB v útvaru Zásobování - pokračování Na základě výše uvedených údajů bylo pak rozhodnuto řídit hospodárnost zásobovacího útvaru pomocí variantního rozpočtu, v němž by fixní náklady byly stanoveny formou limitu a variabilní režie formou diferencované přirážky (normativu) k jedné tuně materiálu A a B předaného do výroby. Výše limitu fixní režie je dána součtem nákladů na řízení útvaru, na skladování a společných nákladů: 41 000 + 4 000 = 45 000,- Kč Propočet normativu variabilní zásobovací režie na materiál A a B uvádí následující tabulka:

Propočet přirážky variabilní zásobovací režie Aktivita Režijní náklady Režijní náklady na jednotku aktivity Režijní náklady na materiál A Režijní náklady na materiál B Objednávání materiálu 5 000,- 5 000 : 16 = 312,50 3 125,- 1 875,- Přejímka 24 000,- 24 000: 26 = 923,08 18 462,- 5 538,- Vyřizování reklamace 2 000,- 2 000 : 6 = 333,33 1 667,- 333,- Čištění a úprava 35 000,- 35 000 : 5 600 = 6,25 31 250,- 3 750,- Navážení 5 000 : 1 600 = 3,12 Celkem 71 000,- X 57 629 13 371

Aplikace ABB v útvaru Zásobování - pokračování Přirážka (normativ) variabilní zásobovací režie: Materiál A: 57 629 : 1 000 = 57,63 Kč Materiál B: 13 371 : 600 = 22,28 Kč Důležitým informačním výstupem metody je také zjištění nákladové náročnosti a poté i tlak na eliminaci aktivit, které podniku nepřinášejí žádnou přidanou hodnotu (skladování materiálu), resp. jejichž „přidaná hodnota“ je dokonce záporná (vyřizování reklamací).

Kalkulace relevantních nákladů ……. CENA PO ÚPRAVÁCH - Variabilní náklady výrobku * přímý (jednicový) materiál * přímé (jednicové) mzdy * variabilní režie ...... Marže I (Contribution Margin) - Fixní výrobkové náklady - vyhnutelné - s vlivem na CF - utopené - bez vlivu na CF Marže II - Fixní náklady skupiny výrobků - vyhnutelné - utopené Marže III - Fixní náklady střediskové Marže IV - Fixní náklady podniku ZISK (ztráta) v průměru připadající na výrobek

Kalkulace zohledňující náklady aktivit ……. CENA PO ÚPRAVÁCH - Variabilní náklady výrobku * přímý (jednicový) materiál * přímé (jednicové) mzdy * variabilní režie ...... Marže I (Contribution Margin) - Variabilní náklady aktivit, vyvolaných druhem výkonu Marže II (Activity Based Margin) - Fixní výrobkové náklady - vyhnutelné - s vlivem na CF - utopené - bez vlivu na CF Marže III .

Omezení metody řízení nákladů ve vztahu k aktivitám Náročnost (rozsah zjišťovaných dat) Metodické problémy se zjišťováním nákladů aktivit podklad: "historické" náklady náklady společné více aktivitám Omezené využití při motivaci pracovníků

Využití metody řízení nákladů ve vztahu k aktivitám v praxi Metoda je zpravidla implementována nikoliv se snahou pokrýt všechny procesy a aktivity, ale selektivně při zobrazení procesů, jejichž vyjádření tradičními postupy skýtá nejvyšší možnost chyb. Zásadní rozdíly oproti jiným metodám přináší metoda v činnostech, v nichž je vývoj aktivit, které vyvolávají vznik nákladů, v nepřímém vztahu k objemu finálních výkonů. Typický je tento vztah mezi náklady, aktivitou a objemem finálních výkonů u pěti typů aktivit: u logistických aktivit u inovačních aktivit u operací, zajišťujících rovnováhu mezi zdroji a užitím u operací zajišťujících provádění změn u operací zajišťujících kontrolu jakosti

Dámy a pánové, děkuji za Vaši pozornost .