Účetní systémy 2. přednáška/2.konzultace Ing. D. Kubíčková, CSc. Letní semestr 2014/2015

Minulá přednáška: Finanční účetnictví – úkol, předmět, uživatelé účetních dat Účetní závěrka Národní kořeny účetnictví – čtyři modely účetního systému Proces harmonizace - historie, tři směry harmonizace (US GAAP, Direktivy EU, IAS/IFRS) Cvičení: Oceňování v podmínkách IFRS (pořízení s odlo- ženou platbou, výměnou za nepeněžní aktiva a za finanční aktiva, vedlejší náklady pořízení – náklady na pozbytí)

2. přednáška : Účetní výkazy – odlišnosti o České úpravy Oceňovací techniky Koncepční rámec IAS/IFRS – prvky účetních výkazů a jejich vymezení

Obsah a struktura (řazení položek) Rozvahy rozlišení aktiv na dlouhodobá a krátkodobá – kritériem jedno účetních období, ale také jeden výrobní cyklus řazení položek – ponechává účetním jednotkám-podnikům volbu, zda použijí pro řazení hledisko času (1. dlouhodobé, 2. krátkodobé) nebo zda je nahradí řazením z hlediska likvidnosti, popř. jejich kombinací. Jedno i druhé uspořádání se rovnocenné při výpovědi o finanční situaci a její stabilitě a budoucím vývoji.) c) rozlišení pasiv na dva samostatné prvky, tj. kapitál (equity) a závazky (liabilities)

Minimální obsah rozvahy dle IAS/IFRS (horizontální forma)   Název firmy Rozvaha k ….……20xx měna (v …. měn.j) Aktiva Pasiva Pozemky, budovy a zařízení Závazky Investice do nemovitostí Obchodní a jiné závazky Nehmotná aktiva Rezervy Investice oceňované ekvivalenční metodou Finanční závazky (nezahrnuté v jiných pol.) Odložené daňové pohledávky Závazky z titulu běžných daní Finanční aktiva (nezahrnutá do jiných pol.) Odložené daňové závazky Pohledávky z titulu běžných daní Závazky, které jsou součástí celků určených k prodeji Biologická aktiva Aktiva držená k prodeji Vlastní kapitál Zásoby Emitovaný kapitál a rezervní fondy Obchodní a jiné pohledávky Menšinový podíl Peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty

Klasifikace a řazení položek Výkazu zisku a ztrát - IAS 1 Uspořádání položek druhové x účelové Forma vertikální či horizontální - nerozlišuje zboží x vlastní výkony - náklady – na prodané zboží (náklady se účtují v okamžiku, kdy jsou prodány výkony, do té doby „rozpracovaná“ výroba) hrubý zisk (marže) – rozdíl mezi výnosy (tržbami) a náklady na prodané výkony (na úrovni vlastních nákladů výroby) Od 1.1.2016 i v ČÚS

Výkaz zisku a ztráty vertikální s účelovým členěním nákladů a výnosů: Název firmy Výkaz zisku a ztráty za 20xx měna (v …. měn.j) Tržby (revenues) -Náklady prodeje (costs of sales) Hrubý zisk (hrubá marže) Ostatní výnosy -Odbytové náklady -Správní náklady -Ostatní náklady Zisk/ztráta běžného období

Výkaz Cash-flow – ve shodě s naší úpravou Počáteční stav peněžních prostředků Zisk +/- Úprava o nepeněžní operace +/- Změny položek rozvahy v oblasti prac. kapitálu CF z provozní oblasti +/- změny položek rozvahy v oblasti dlouh. majetku CF z investiční oblasti +/- změny položek rozvahy v oblasti dlouh. zdrojů CF z financování CF celkem (z provozní obl.+z investiční obl.+ z financování) Konečný stav peněžních prostředků

Výkaz změn ve vlastním kapitálu Druh změny Zákl. kapitál Emisní ážio Fond z přecenění Rezerv- ní fond Stat. fondy Nerozd. zisk Zisk běž. období Celkem Počáteční stav 1000 100 50 130 120 1500 Příděl do rez. fondu + 10 - 10 - Výplata dividend - 60 Příděl do fondu odměn + 20 - 20 Výplata odměn zaměstnancům - 50 Přecenění budovy + 100 Přecenění cen. papírů Nerozdělený zisk minulých let + 30 - 30 Konečný stav 60 70 160 1510

Cíl účetní závěrky: poskytovat informace o finanční pozici, výkonnosti a změnách ve finanční pozici firem, které jsou užitečné širokému okruhu uživatelů pro přijímání racionálních ekonomických rozhodnutí a pro posuzování úspěšnosti managementu v hospodaření se svěřenými prostředky. - Od 1.1.2016 i v českém Zákoně o účetnictví

Obecné principy vytváření účetního obrazu - předpoklady zpracování účetní závěrky – jsou : a) akruální princip (určuje způsob zjišťování hospodářského výsledku: změna ve vlastním kapitálu jako výsledek činnosti za přesně vymezený interval- účetní období) a b) nepřetržité trvání podniku (podnik se svou činností bude snažit uchovat svou činnost v budoucnu, tj. obnovovat podmínky pro její provádění)

Předmět zobrazení v účetnictví vymezují základní prvky účetní závěrky : a) aktiva b) závazky c) vlastní kapitál d) výnosy e) náklady (=obsah účetních výkazů)

Oceňování v IFRS a ČÚS ČÚS Pořizovací cena Vlastní náklady výroby Reprodukční cena Nominální hodnota ---------- Zůstatková cena Reálná hodnota

Oceňování v IFRS a ČÚS IFRS a) historická cena b) reprodukční cena c) realizovatelná hodnota d) současná hodnota --- e) reálná hodnota (není uvedena v Koncepčním rámci, ale až v jednotlivých standardech ) ČÚS Pořizovací cena Vlastní náklady výroby Reprodukční cena Nominální hodnota ---------- Zůstatková cena Reálná hodnota

Pojetí jednotlivých položek výkazů: Dlouhodobá aktiva Pojetí : 1) musí vyhovovat definici aktiv: a) je „pod kontrolou“, tzn. plně v dispozici (může s nimi volně nakládat a využívat je) b) jejich držení a užití přinese budoucí ekonomický prospěch, c) je výsledkem minulých skutečností a d) jsou ocenitelné 2) musí vyhovovat kritériu dlouhodobosti: a) - prostřednictvím časového intervalu b) - vztahu k aktiva či závazku k délce provozního cyklu

Ekonomický prospěch může do podniku plynout různými způsoby : - může být použito při výrobě zboží - může být vyměněno za jiné - může být použito pro vyrovnání závazku - může být rozděleno mezi vlastníky.

Vymezení položek výkazů - v různých účetních systémech různá a) aktiva hmotná, nehmotná, finanční – ČÚS, b) Investice, Pozemky, budovy a zařízení, Nehmotná aktiva - US GAAP) - minimální obsah rozvahy je doplněn dalšími pravidly: - položka musí být uvedena samostatně - je-li významná pro rozhodování uživatele - pokud se pro ni používá specifický způsob ocenění - pokud má specifickou funkci v činnosti účetní jednotky. - Zakládá problém nesrovnatelnosti

Vymezení položek aktiv v tzv. minimálním obsahu rozvahy: Pozemky, budovy a zařízení Investice do nemovitostí Nehmotná aktiva Investice oceňované ekvivalenční metodou Odložené daňové pohledávky Finanční aktiva (nezahrnutá do jiných vyjmenovaných položek) Pohledávky z titulu běžných daní Biologická aktiva Aktiva držená k prodeji Zásoby Obchodní a jiné pohledávky Peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty (vyznačené položky budou předmětem výkladu)

Pozemky, budovy a zařízení (≠dlouhodobý hmotný majetek) Není stanoveno podrobnější členění ani závazné a jednotné názvy dílčích položek = prostředky používané v hlavní činnosti. Jsou povoleny jakékoli rozumné popisné názvy, které umožní a přispějí k naplnění cíle, V US GAAP je pouze doporučeno klasifikovat tyto prostředky podle tří základních oblastí činnosti firmy, kde jsou využívány: výroba, odbyt, správa. Vymezení dílčích položek vyplývá ze zásady podstatnosti: jako samostatná by měla být každá významná položka (významnost je dána podílem na celkovém objemu aktiv: v rozvaze by měly mít svou vlastní „řádku“ ty položky nebo jednotlivé skupiny položek, které reprezentují 5% a více celkových aktiv (pokud se jedná o spřízněné osoby pak je hranice 1% celkových aktiv) ). Pokud např. dopravní prostředky představují 6 % celkových aktiv společnosti, pak v rozvaze musí být uvedena jako samostatná položka Dopravní prostředky.

Jako součást dlouhodobých aktiv mohou být vykazovány např Jako součást dlouhodobých aktiv mohou být vykazovány např. a) významné náhradní díly, které se vztahují k určité složce pozemků, budov a zařízení a mají předpokládanou dobu využitelnosti delší než jedno účetní období (resp. jeden výrobní cyklus) - není shoda s ČÚS b) nedokončené nemovitosti (do doby, než budou dokončeny), které budou po dokončení využívány jako „investice“ a budou vykazovány podle jiných pravidel (IAS č. 40–Investice do nemovitostí) – je shoda s ČÚS. c) výdaje na pravidelné generální opravy: rozsáhlé celkové prohlídky, opravy a seřízení pro další užívání - výdaje spojené s těmito prohlídkami mohou být vykázány jako samostatná položka dlouhodobých aktiv, pokud splňují obecné podmínky pro uznání aktiv a mají dlouhodobý charakter (v tom případě se i odepisují) – není shoda s ČÚS

Pojetí dlouhodobého hmotného majetku : Pojmy : Pozemky, budovy a zařízení x x dlouhodobý majetek : Rozdíl je: - v položce „Aktiva určená k prodeji“ – samostatná položka, aktiva, která nejsou využívána - v položce „Biologická aktiva“ – samostatná položka - v položce „Investice do nemovitostí“ – samostatná položka  

Oceňování dlouhodobého majetku 3 fáze oceňování: Nabytí Držení Pozbytí

a) Oceňovací techniky při nabytí nákupem: základní princip: ocenit hodnotou aktiv pozbytých Podle způsobu nabytí lze použít oceňovací techniky (ve shodě s ČÚS): a)nákupem – ocenění pořizovací cenou, (je dále specifikována pro různé způsoby nákupu) b)vlastní činností – ocenění je na bázi nákladů přímo přiřaditelných (vyvolaných) nabytím aktiva (tj. na úrovni vlastních nákladů) c) bezúplatně – ocenění je reprodukční cenou, tj. cenou, kterou by bylo nutné uhradit, kdyby se aktivum pořizovalo v době, kdy se o něm účtuje (obdoba reálné hodnoty), která je dále specifikována.

1. Různé situace při nabytí nákupem:   Ocenění pořizovací cenou – ale: konkrétní způsob určení pořizovací ceny závisí na formě, v jaké nákup proběhl: a) zda k nákupu došlo výměnou za peníze nebo b) zda k nákupu došlo výměnou za jiné aktivum. a) V případě nákupu výměnou za peníze  zahrnuje částka pořizovací ceny : - nákupní cenu (cenu fakturovanou výrobcem či uhrazenou v hotovosti) včetně slev a některých nevratných daní, - náklady na pozbytí aktiva po ukončení jeho využívání, a to v současné hodnotě jejich odhadované výše, - přímo přiřaditelné náklady (vedlejší náklady), nutné k uvedení aktiva do místa a stavu, v nichž je schopno přinášet ekonomický prospěch.

Oceňování pořizovací cenou : Přímo přiřaditelné náklady = náklady vyvolané a příčinně spojené s procesem pořízení aktiva (ve shodě s ČÚS, nejsou taxativně vymezeny): např.:  - náklady na přípravu místa, kde bude využíváno - náklady na dopravu a manipulaci do místa užití - náklady na instalaci a montáž aktiva - náklady na výkon odborníků specifických profesí (architekti, inženýři-statici apod. - náklady na testování aktiva před uvedením do provozu (zkušební provoz, zkušební výrobky) – po odečtení výnosů z prodeje výsledků této fáze, - úroky z úvěru – upravuje podrobně IAS č. 23 – Výpůjční náklady: možnost volby: buď zahrnovat úroky z úvěru použitého na pořízení aktiva do nákladů běžného období (základní řešení) nebo je zahrnout do pořizovací ceny aktiva (tzv. kapitalizovat, aktivovat) - alternativní řešení.

Oceňování pořizovací cenou Za vedlejší náklady se nepovažují: - náklady na otevření nového zařízení, - náklady na záběh výroby a další předvýrobní náklady (na přípravu pracovníků, na zajištění potřebných zásob materiálu aj.), - náklady na uvedení nového výkonu na trh (náklady na reklamu), - náklady na zahájení podnikání v novém regionu, na získání nových zákazníků apod., - administrativní a jiné režijní náklady spojené s chodem podniku jako celku, - náklady na přesun výroby do nového regionu, na reorganizaci činností, - zvýšené výrobní náklady, resp. ztráty, v počátcích využití nového aktiva,  

Náklady na pozbytí aktiva= vedlejší náklady pořízení = odlišné od ČÚS = do pořizovací ceny vstupuje částka současné hodnoty odhadované částky nákladů v okamžiku vyřazení aktiva = „zdroj na financování pozbytí aktiva“, který je vykazován jako závazek-rezerva, (diskontní míra – dosahovaná míra zhodnocení aktiv -ROA, marginální úroková míra, průměrná úroková míra z úvěrů)

Příklad: - viz cvičení Podnik pořizuje lisovací zařízení, které bude využíváno 6 let a které výrobce prodává za cenu 1,8 mil. Kč. Po ukončení výroby bude třeba zajistit likvidaci všech montážních a instalačních prvků včetně příspěvku na rekultivaci okolního prostředí – odhadovaná výše těchto nákladů je 0,2 mil. Kč. Vedlejší náklady neuvažujeme, diskontní míra byla odvozena od míry zhodnocení aktiv dosahované podnikem (ROA) ve výši 10 %.   a) Jaká bude pořizovací cena zařízení ? b) Jak se budou evidovat budoucí náklady na pozbytí aktiva ?

b) nákup výměnou za jiné aktivum – pořizovací cena nabývaného aktiva = hodnota (účetní cena) majetku vyměněného za nabývaný majetek. - V tomto případě může nastat řada situací daných různým poměrem cen, které do směny vstupují a jsou porovnávány – viz dále:

Příklad Budova, její aktuální tržní cena je 12 mil. Kč, byla nakoupena na základě kupní smlouvy výměnou 20 % podíl v jiné společnosti. Účetní hodnota (pořizovací cena, resp. reálná hodnota) akcií je 13,5 mil. Kč., k okamžiku nákupu by tento podíl bylo možné prodat za aktuální tržní cenu ve stejné výši, tj. 12,7 mil. Kč. Vedlejší náklady neuvažujeme. Řešení: Pořizovací cena budovy se bude rovnat tržní hodnotě vyměněného aktiva-podílu v jiné společnosti v okamžiku nabytí, tj. částce 12,7 mil. Kč (rozdíl nebude evidován).

c) Nákup aktiva s odloženou platbou (úhrada ve splátkách) Pořizovací cena = = současná hodnota sjednaných splátek (hodnota pozbytých aktiv) Diskontní sazba - pořadí dle vhodnosti: a) dosahovaná výnosnost aktiv (ROA) b) marginální úroková sazba c) běžně dosahovaná úroková sazba z úvěru

a) stanovení pořizovací (vstupní) ceny Současná hodnota závazku = Příklad: 1.1.2008 podnik koupil budovu v ceně 10mil. Kč, úhrada je sjednána ve dvou stejných splátkách, k 31.12.2008 a 31.12.2009. Diskontní (přírůstková) sazba je 8%. a) stanovení pořizovací (vstupní) ceny Současná hodnota závazku = = 5 mil./(1+0,08)1 + 5 mil./(1+0,08)2 = = 4 629 629,6 + 4 286 694,1 = 8 916 323,7

Zachycení v účetnictví Datum Text Částka MD D 1.1. 03 pořízení budovy (ocenění v současné hodnotě splátek) 8 916 323,7 Budovy Závazky 31.12.03 úroky (navýšení závazku) za1.rok 713 305,9 N-Úroky úhrada splátky na konci 1.roku 5 000 000,- Peníze (Stav závazku na konci 1.roku 4 629 629,6 ) 31.12.04 Úroky (navýšení závazku) za 2.rok 370 370,4 úhrada splátky na konci 2.roku (Stav závazku na konci 2.roku 0,- )

2. Ocenění při pořízení vlastní činností - pořizovací (vstupní) cena = přímo přiřaditelné náklady (hodnota aktiv pozbytých): - zahrnují přímý materiál, přímé mzdy, výrobní režii, popř. kapitalizovaný úrok, musí být však vyloučena nadměrné množství odpadu či neúčelně vynaložené práce apod. - nesmí být vyšší než reálná hodnota nabývaného aktiva - pokud ji lze zjistit, platí pro stanovení ceny zásada „nižší ze dvou“: vlastní náklady či reálná hodnota (LCM–lower cost or market). Dosahují-li vlastní náklady částku - vyšší než reálná hodnota, majetek je oceněn v reálné hodnotě a rozdíl je zahrnut do ztrát (nákladů-loses) - nižší než reálná hodnota –majetek je oceněn ve vlastních nákladech výroby, rozdíl se neúčtuje, představuje „tichou rezervu“, která se projeví v příštích obdobích nižšími než obvyklými náklady.

3) Bezúplatné nabytí aktiva pořizovací (vstupní) cena = cena reprodukční, tj. cena, kterou by bylo třeba uhradit za nabytí aktiva v době, kdy se o něm účtuje (podobně jako v  ČÚS). - založeno na odhadu, jehož obtížnost (ale i spolehlivost) závisí na tom, zda jde o aktivum, pro něž existuje aktivní trh, či specifické, které není pravidelně či vůbec předmětem tržních transakcí.

Nabytí aktiva na splátky (finanční leasing) - vykazuje v rozvaze ten, kdo aktivum užívá (nájemce), nikoli kdo je vlastní (pronajímatel), - pořizovací (vstupní) cena = součet současných hodnot sjednaných splátek se zohlednění časového rozložení (akontace) - má-li každý z účastníků jiné pořizovací náklady, účtuje každý z nich jinou částku: - platí zásada: ocenit částkou nižší ze dvou: pořizovací (reálná) cena vs. současná hodnota budoucích splátek.