4. Kalkulace plných a variabilních nákladů Bohumil Král katedra manažerského účetnictví Fakulta financí a účetnictví Vysoké školy ekonomické v Praze kral@vse.cz tel. +420 224 095 127, + 420 224 095 149 Konzultační hodiny: pondělí 14,00 – 16,00 č. m. 284 Nová budova Prezentace pro studenty kurzu 1MU413 – Manažerské účetnictví pro vedlejší specializaci

Osnova prezentace Omezení kalkulace plných nákladů Vztah kalkulace plných a variabilních nákladů k podnikovému zisku Vztah kalkulace plných a variabilních nákladů k řízení hospodárnosti Přednosti a omezení kalkulace variabilních nákladů Struktura kalkulačních vzorců navazující na „Variable Costing“

Omezení kalkulace plných nákladů Proporcionalizuje fixní náklady, což komplikuje řízení hospodárnosti po linii výkonů po linii odpovědnosti po linii aktivit, činností a procesů může orientovat aktivitu útvarů nežádoucím směrem je statickým zobrazením vztahu nákladů k výkonu, a tím komplikuje i analýzu přínosů jednotlivých výrobků k podnikovému zisku je problematickým nástrojem budoucího rozhodování

Kalkulace variabilních nákladů reaguje na nedostatky kalkulací plných nákladů a na problémy spojené s jejich využitím v podstatě velmi jednoduchým způsobem. Protože fixní náklady zpravidla příčinně nesouvisí s kalkulační jednicí, nýbrž s časovým obdobím, je třeba je jednoznačně oddělit od nákladů variabilních. Na rozdíl od tradičního rozčlenění na přímé a nepřímé se členění na fixní a variabilní náklady stává nejdůležitějším třídícím hlediskem, které je určující i pro řazení nákladových položek ve struktuře kalkulačního vzorce.

Příklad : Vlastní náklady výroby 60,- Předběžná absorpční kalkulace nákladů vychází z předpokladu, že objem výroby i prodeje bude ve sledovaném období činit 50 000 kusů. Zahrnuje následující položky: Přímý (jednicový) materiál 10,- Přímé (jednicové) osobní náklady 20,- Výrobní režie (1 500 000 : 50 000) 30,- Vlastní náklady výroby 60,- Při analýze výrobní režie bylo zjištěno, že variabilní charakter má pouze její jedna třetina (500 000,- Kč). Zbytek tvoří fixní náklady, které jsou výrazem vytvořené výrobní kapacity. Ta umožňuje maximální výrobu za sledované období 60 000 kusů. Kolik činí průměrné náklady výroby na jeden vyrobený a prodaný kus výrobku při prodeji 40 000, resp. 60 000 kusů ?

Porovnání kalkulace plných a variabilních nákladů Kalkulační položka nákladů 40 000 ks 60 000 ks Přímý (jednicový) materiál 10,- Přímé (jednicové) mzdy 20,- Výrobní režie variabilní Výrobní režie fixní 25,- 16,67,- Náklady výrobku A 65,- 56,67,-

Vztah kalkulace plných a variabilních nákladů k podnikovému zisku Tradiční pojetí, z něhož je odvozena i kalkulace plných nákladů, spojuje vznik zisku (ztráty) zejména s fází prodeje a vyjadřuje ho jako lineární funkci objemu prodaných výkonů. Naproti tomu pojetí, z něhož vychází kalkulace variabilních nákladů, výrazněji spojuje schopnost podniku realizovat zisk nebo ztrátu s celkovou podnikatelskou aktivitou a všemi jejími fázemi. Obě pojetí zisku, resp. ztráty se liší nejen koncepčně, ale mají svůj výraz i v odlišném způsobu zjišťování a měření podnikového zisku.

Příklad: Vyjděme ze zadání předchozího příkladu a předpokládejme, že prodejní cena výrobku A činí 80,- Kč. Podnik ve třech po sobě jdoucích obdobích vyrobil 50 000 ks. Objem prodeje však kolísal: v prvém období se prodal celý objem výroby (tj. 50 000 ks), ve druhém období pouze 40 000 ks a ve třetím 60 000 ks. Při výrobě výrobků podnik nespořil ani nepřekračoval předem stanovené náklady, uvedené v předchozí části zadání. Naším úkolem je zjistit hospodářské výsledky podniku v jednotlivých obdobích, a to při ocenění výkonů na úrovni plných nákladů a při jejich ocenění na úrovni variabilních nákladů.

Zisk při ocenění na úrovni plných nákladů Zisk při ocenění na úrovni variabilních nákladů 1. období 2. období 3. období Výnosy z prodeje – Plné náklady prodaných výrobků 4 000 000 – 3 000 000 3 200 000 – 2 400 000 4 800 000 – 3 600 000 Zisk z prodeje 1 000 000 800 000 1 200 000 Změna stavu neprodaných výkonů - 600 000 - 600 000 1. období 2. období 3. období Výnosy z prodeje – Variabilní náklady prodaných výrobků 4 000 000 – 2 000 000 3 200 000 – 1 600 000 4 800 000 – 2 400 000 Marže – Fixní náklady období 2 000 000 - 1 000 000 1 600 000 – 1 000 000 2 400 000 Zisk z prodeje 1 000 000 600 000 1 400 000 Změna stavu neprodaných výkonů - 400 000 - 400 000

Vztah kalkulace variabilních nákladů k řízení hospodárnosti Příklad : Vyjděme opět ze zadání předchozího příkladu a účetně zobrazme průběh podnikatelské činnosti ve druhém období za předpokladu, že nižší zájem zákazníků vedl k poklesu výroby na 45 000 ks. Ke zobrazení použijme nejjednodušší variantu nákladového účetnictví, oddělující úspory a překročení předem stanovených nákladů od výsledku z prodeje. Naši pozornost zaměřme na srovnání skutečně vynaložených nákladů s nákladovým úkolem. Uvědomme si zároveň, že součástí zadání bylo, že podnik a jeho útvary předem stanovené náklady ani neuspořily ani nepřekročily. Řešení je uvedeno v následujících schématech.

Zúčtování při ocenění na úrovni plných nákladů Skutečné náklady na výrobu Předem stanovené náklady na výrobu V 1 800 000 1. 2 700 000 F 1 000 000 (45 000*60) Výrobky Odběratelé 1. 2 700 000 2. 2 400 000 3. 3 200 000 (40 000*60) (40 000*80) Náklady prodaných výrobků Výnosy z prodeje 2. 2 400 000 3. 3 200 000

Zúčtování při ocenění na úrovni variabilních nákladů Skutečné náklady na výrobu Předem stanovené náklady na výrobu V 1 800 000 1. 1 800 000 F 1 000 000 (45 000*40) 2. 1 000 000 Výrobky Odběratelé 1. 1 800 000 3. 1 600 000 4. 3 200 000 (40 000*40) (40 000*80) Variabilní náklady prodaných Výnosy z prodeje výrobků 3. 1 600 000 4. 3 200 000 Fixní náklady hrazené z marže 2. 1 000 000

V řešení si povšimněme zejména rozdílu ve vnitropodnikových výsledcích hospodaření, které lze zjistit jako rozdíl mezi skutečnými a předem stanovenými náklady na výrobu. Zadaný předpoklad, že útvary podílející se na provádění výkonů vynaložily náklady v souladu s předpokladem, zobrazuje pouze varianta ad b), která respektuje oddělené řízení fixních a variabilních nákladů.

Přednosti metody „Variable Costing“ Metoda je zdrojem kvalitnějších informací pro rozhodování Orientace v sortimentní výhodnosti Stanovení dolního limitu ceny Úlohy „buď a nebo“ Adekvátní přístup k řízení hospodárnosti Odlišnost fixních a variabilních nákladů Motivační působení Nepřímý tlak na urychlený prodej Finalizace dílčích výkonů

Omezení metody „Variable Costing“ Metodu nelze použít v rozhodnutích dlouhodobého charakteru, kde čas vystupuje jako odhadovaná proměnná veličina Kalkulace zpracovaná na dobu životnosti výrobku Investiční rozhodování Obtíže při kvantifikaci fixní a variabilní složky nákladů Přínos dynamické teorie nákladů Modifikované využití v podmínkách nevyvážené proporce obou složek nákladů Levný materiál zpracovávaný automatizovaně na nákladném výrobním zařízení Telekomunikace, vodovody a kanalizace, energetika

Kalkulační vzorce oddělující fixní a variabilní náklady CENA PO ÚPRAVÁCH - Variabilní náklady výrobku * přímý (jednicový) materiál * přímé (jednicové) osobní náklady * variabilní režie ...... Marže - Fixní náklady připadající na výrobek Zisk v průměru připadající na výrobek

Kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů CENA PO ÚPRAVÁCH - Variabilní náklady výrobku * přímý (jednicový) materiál * přímé (jednicové) osobní náklady * variabilní režie ...... Marže I - Fixní výrobkové náklady Marže II - Fixní náklady skupiny výrobků Marže III - Fixní náklady střediskové Marže IV - Fixní náklady podniku ZISK (ztráta) v průměru připadající na výrobek

Kalkulace relevantních nákladů ……. CENA PO ÚPRAVÁCH - Variabilní náklady výrobku * přímý (jednicový) materiál * přímé (jednicové) mzdy * variabilní režie ...... Marže I (Contribution Margin) - Fixní výrobkové náklady - vyhnutelné - s vlivem na CF - utopené - bez vlivu na CF Marže II - Fixní náklady skupiny výrobků - vyhnutelné - utopené Marže III - Fixní náklady střediskové Marže IV - Fixní náklady podniku ZISK (ztráta) v průměru připadající na výrobek

Dámy a pánové, děkuji za Vaši pozornost .