Hana Bohušová Klasifikace nákladů Přednáška č. 3

Význam klasifikace nákladů Proniknutí do složitosti nákladů umožňuje jejich klasifikace, kdy se při volbě odpovídajících klasifikačních hledisek zdůrazňuje vždy určitý aspekt jejich vlastností. umožňuje uspořádat náklady do jednotlivých logických celků a připravit tak informační základnu pro různé konkrétní využití získaných informací při analýze nákladů, jejich řízení a rozhodování.

Klasifikace nákladů v manažerském účetnictví Přednáška č. 2 Klasifikace nákladů v manažerském účetnictví členění podle druhů vynaložených ekonomických zdrojů (druhové členění), členění podle účelu vynaložení (účelové členění), členění podle závislosti na změnách v rozsahu aktivity (objemu) výkonů, členění z hlediska potřeb rozhodování, další.

Druhové členění nákladů Základním projevem nákladů v transformačním procesu je jejich podoba v momentě vkladů původních ekonomických zdrojů do příslušné aktivity. Jejich nákladový ekvivalent označujeme jako nákladový druh, který je úzce svázán s elementárním výrobním faktorem.

Druhové členění nákladů V druhovém členění nákladů se nerozlišuje bezprostřední účel vynaložení nákladů (např. v položce mzdy jsou zahrnuty mzdy výrobních, pomocných pracovníků, obslužného a správního aparátu). Informace poskytuje v souhrnné výši částku peněžních prostředků pro vypořádání mezd (není postačující informace pro hodnocení hospodárnosti a účinnosti využití ekonomických zdrojů). Význam druhového členění nákladů spočívá v tom, že je východiskem regulace kvantitativních proporcí mezi potřebou určité struktury a výší zdrojů a jejich pohotovou dispozicí. Rozsah a struktura druhového členění nákladů je relativní a musí být konkretizována ve vztahu k jednoznačně vymezenému objektu. Na úrovni podniku se jako nákladové druhy projevují spotřeba zdrojů, která pochází ze styku s jinými podniky, vztahy k pracovníkům.

Druhové členění nákladů Přednáška č. 2 Druhové členění nákladů Odpovídá peněžně vyjádřené struktuře ekonomických zdrojů vstupujících do dané transformace: náklady odpovídající vynaložené živé práci, náklady odpovídající spotřebě hmotných prostředků, náklady odpovídající opotřebení majetku, náklady odpovídající spotřebě a použití prací a služeb externích subjektů, náklady odpovídající bezprostřední peněžní úhradě. Znaky: externí, prvotní, jednoduché.

Druhové členění nákladů Vstupuje do systému z vnějšího okolí (od dodavatelů, zaměstnancům) – externí (součástí nemohou být náklady interní, které vznikly v důsledku spotřeby výkonů vytvořených uvnitř podniku – ve finančním účetnictví je taková spotřeba zachycena na účtech sk. 61 jako změna stavu zásob vlastní výroby ) Vstupuje do systému poprvé – prvotní (interní náklady se projevují podruhé, jsou náklady druhotnými a byly by v rámci dané aktivity vykazovány duplicitně). Jde o vynaložení jednoho diferencovaného druhu výrobního činitele – jednoduchý (druhotné náklady jsou naproti tomu vykazovány jako komplexní náklady, skládající se z několika nákladových druhů).

Účelové členění nákladů Umožňuje stanovit nákladový úkol a jeho poměřování se skutečně vynaloženými náklady Základním charakteristickým znakem nákladů je účelovost, každý vznik nákladů musí být doložený konkrétně vymezeným účelem. Jako konečný účel vynaložení nákladů vystupují finální výkony, které pak představují konečné nositele nákladů (vyrobené výrobky, poskytnuté služby, prodané zboží, dokončená oprava zařízení apod.) Každý náklad má již v okamžiku svého vzniku vymezenou účelovost.

Účelové členění nákladů Přednáška č. 2 Účelové členění nákladů členění nákladů po linii výkonů, členění nákladů po linii útvarů.

Členění nákladů po linii výkonů Přednáška č. 2 Členění nákladů po linii výkonů náklady technologické a náklady na obsluhu a řízení náklady přímé a nepřímé náklady jednicové a režijní

Náklady technologické a náklady na obsluhu a řízení Rozlišení technologických nákladů a nákladů na obsluhu a řízení je objektivní a odpovídá reálnému průběhu daného procesu. Každá věcná transformace je charakteristická určitým závazným předpisem , který určuje druhy uplatněných ekonomických zdrojů a sled jednotlivých operací. Náklady, které se bezprostředně odvozují z reálného transformačního procesu označujeme jako náklady technologické (normovaná spotřeba materiálu, práce), pokud se operace neuskuteční, náklady se nevynaloží Technologický proces vyžaduje vytvoření určitých podmínek, zajišťujících jejich racionální průběh. Ty se vytvářejí různými doplňujícími činnostmi, které vyvolávají vznik nákladů na zajištění, obsluhu a řízení. Náklady na obsluhu a řízení jsou obvykle vynakládány společně na zajištění více druhů výrobků (skladování materiálu, opravy strojů a zařízení, seřizování strojů). Při zavedení nebo zastavení určitého výkonu se rozsah těchto nákladů mění jen částečně a nepřímo.

Náklady přímé a nepřímé Druhé hledisko účelového členění nákladů vyplývá z početně technického přiřazování nákladů příčinně souvisejícím objektům a výkonům (jednoznačně vymezené jednotce výkonu – kalkulační jednici). Z tohoto hlediska se rozlišují náklady přímé a náklady nepřímé. Přímé náklady lze bezprostředně , průkazně a hospodárně kvantifikovat ve vztahu k objektu, se kterým příčinně souvisí. To je typické i pro podstatnou část technologických nákladů (základní materiál, mzdy výrobních pracovníků), ale existují výjimky. Ve speciálních podmínkách lze přímo přiřadit příslušejícím objektům i náklady na obsluhu a řízení (například ve výrobách s jedním druhem výkonů- např. vodní elektrárny). Nepřímé náklady se příslušným objektům a výkonům přiřazují pomocí nepřímých početně technických postupů (ve formě podílu). Vyplývá to ze společného charakteru nepřímých nákladů, vynakládaných neoddělitelně na více objektů a výkonů. Používají se různé nepřímé početně technické metody rozvrhování a rozčítání nákladů (např. prostřednictvím rozvrhových základem, pomocí ekvivalentních čísel apod.) Typické je to pro náklady na obsluhu a řízení, ale existují i výjimky u technologických nákladů (časové mzdy výrobních pracovníků, odpisy výrobního zařízení, spotřeba materiálu ve sdružené výrobě). Zvláštní kategorii tvoří náklady vynaložené předběžně na uskutečnění určitého výkonu zahrnovaného do položky ostatních přímých nákladů (náklady na výzkum a vývoj, opotřebení speciálního nářadí) Tyto náklady již obvykle nelze ovlivnit v průběhu reálného procesu a souvisejí s určitým objemem výkonů, který nelze jednoznačně předvídat. Na kalkulační jednici se tak přiřazují sazbou (komplexní náklady příštích období) podle odhadnutého objemu výkonů určitého druhu.

Náklady jednicové a režijní Třetím hlediskem účelového členění nákladů jsou informační požadavky. Cílem je: Poskytovat objektivně správné informace o rozsahu a obsahu nákladů, příslušejících jednotlivým objektům a výkonům, Vyjádřit náklady v uspořádání, které dovoluje analyzovat význam a funkci jednotlivých složek nákladů v konkrétních podmínkách. Z hlediska formálního vykazování nákladů ve vztahu k jednotlivým objektům a výkonům se rozlišují náklady jednicové a režijní (konglomerát obou předchozích členění). Jednicové náklady se vykazují v samostatných konkrétních položkách ve vztahu k zvolené jednici výkonu (jednicový materiál a jednicové mzdy), v některých případech má svoji informační hodnotu vykazování zvláštních položek jednicových nákladů (odpisy speciálních strojů, odpisy výrobního zařízení, spotřeba technologické energie, nákupní nebo prodejní provize apod.). Jako jednicové náklady se vykazují technologické náklady. Náklady jednicové jsou zásadně náklady přímé, ale jsou i výjimky (časová mzda výrobních pracovníků apod.). Režijní náklady jsou vykazovány v komplexních položkách v rozložení podle jejich funkce v transformačním procesu jako: zásobovací režie, výrobní režie, správní režie, odbytová režie. Mají zásadně společný charakter, na jednotlivé objekty a výkony se rozvrhují pomocí nepřímých metod. Jedná se z hlediska jejich podstaty - náklady na obsluhu a řízení, ale zahrnují i část technologických nákladů, které nelze průkazně a hospodárně přímo identifikovat s příslušnými objekty a výkony. Označují potom jako nepravé režijní náklady (spotřeba drobného výrobního materiálu, odpisy výrobního zařízení a všeobecných nástrojů, spotřeba phm apod.)

Třídění nákladů ve vztahu k útvarům Proces uskutečňování jednotlivých aktivit je rozložen do různých organizačních celků (dílny, provozy, závody). Náklady tak vznikají v určitých organizačních útvarech, kde se uskutečňuje příslušná dílčí transformace. Hovoříme o třídění nákladů podle místa vzniku.

Členění nákladů po linii útvarů Přednáška č. 2 Členění nákladů po linii útvarů Náklady podle místa vzniku : zajištění věcných a časových proporcí mezi objemem výkonů a potřebným rozsahem opakovaných zdrojů (vyskladnění materiálu, rozmístění pracovníků), optimální využití zdrojů (kapacitní plánování, velikost série), zajištění optimálních proporcí (operativní plánování výroby),

Členění nákladů po linii útvarů Z hlediska ekonomického řízení se na různých hierarchických úrovních vytváří struktura odpovědnostních útvarů, na základě delimitace rozhodovací pravomoci a jí odpovídající odpovědnosti. V takových případech nabývá na významu úprava nákladů příslušných útvarů podle odpovědnosti. Je charakteristická: náklady vstupující do odpovědnostního útvaru nesmí být deformovány rozdíly v hospodárnosti vzniklými v okolí útvaru. Proto se všechny vstupy oceňují předem stanovenými pevnými cenami a uplatňují se vnitropodnikové ceny na vstupu. Rozdíly v hospodárnosti, které pronikly do daného útvaru vinou jiného útvaru (dodávky vadné součástky) se zpětně se převádějí na příslušný odpovědný útvar. Tak dochází k meziútvarovým převodům nákladů podle odpovědnosti za jejich vznik. Výkony odváděné daným útvarem se oceňují v předem stanovené výši a využívají se vnitropodnikové ceny na výstupu. Rozdíly mezi zúčtovanými náklady podle odpovědnosti a uznanými náklady v rozmezí rozhodovací pravomoci představují výsledek útvaru.

Náklady podle závislosti na změnách v objemu výkonů Přednáška č. 2 Náklady podle závislosti na změnách v objemu výkonů Při analýze závislosti nákladů na změnách v objemu výkonů mají specifickou vypovídací schopnost tři rozměry veličin nákladů: Celkové náklady – úhrnná výše nákladů vynaložená na určitý objem výkonů (vyjadřují rozsah nákladů, který je třeba zajistit, aby požadovaný objem výkonů byl uskutečněn). Průměrné náklady – podíl celkových nákladů, který připadá na jednotku výkonu při určitém objemu.(jsou konečným měřítkem hospodárnosti uskutečňování dané aktivity). Přírůstkové náklady – vyjadřují přírůstek celkových nákladů, který byl vyvolán přírůstkem objemu výkonů v určitém rozmezí (přírůstkové náklady vztažené na jednotku výkonu – jednotkové přírůstkové náklady informují o dalších tendencích v hospodárnosti, jestliže jsou jednotkové přírůstkové náklady nižší než dosavadní průměrné náklady bude se hospodárnost zvyšovat). Důležitým hlediskem klasifikace nákladů je dynamika rozsahu vkladů a jejich rytmus v závislosti na změnách v objemu výkonů. Zkoumání formy závislosti na změnách v objemu je aplikace obecného modelu vykazování změn závisle proměnné (náklady) na změnách v nezávisle proměnné veličině (objem výkonů)

Fixní a variabilní náklady Náklady, které reagují na změny v objemu výkonů, ve své absolutní výši se při zvýšení objemu produkce zvyšují, při poklesu objemu snižují – variabilní náklady. Základem variabilních nákladů jsou vklady zdrojů, které jsou technicky libovolně dělitelné, proto je lze vložit do daného procesu přesně v proporcích, které odpovídají danému objemu a v čase jeho reálného uskutečňování (spotřeba materiálu, úkolová mzda). Náklady, které nereagují na změny v objemu výkonů a zůstávají ve své absolutní výši neměnné i při jeho zvýšení nebo snížení. Jsou nezávislé na změnách v objemu - fixní náklady. Základem jsou vklady zdrojů, které jsou technicky a ekonomicky nedělitelné. Je nutné je vložit do výrobního procesu jednorázově, a to v rozsahu jejich potenciální výkonnosti (odpisy výrobního zařízení, časová mzdy). Při změnách v objemu výroby se stejná výše celkových fixních nákladů rozkládá do různého počtu jednotek výkonů. Při růstu objemu výkonů mají degresívní charakter.

Podle dynamiky dodatečných vkladů rozlišujeme variabilní náklady: náklady proporcionální (mění se přímo úměrně změně v objemu výkonů – průměrné náklady jsou konstantní), náklady podproporcionální (ve své absolutní výši se stoupajícím objemem stoupají, ale pomalejším tempem, přírůstkové náklady každé další jednotky klesají), jsou charakteristické pro období záběhu výroby náklady nadproporcionální (ve své celkové výši se měnív závislosti na změně objemu výkonů rychlejším tempem, přírůstkové náklady každé další jednotky mají vyšší hodnotu)

Fixní náklady Vliv na hospodárnost (účinnostního typu) se označuje jako efekt z degrese fixních nákladů a dochází k relativní úspoře nákladů. Fixní náklady jsou spojeny s určitou nedělitelnou pohotovostní kapacitou. Vymezuje se obecně objemem výkonů, které lze využitím daného potenciálního zdroje uskutečnit za určitý časový interval. Rozsah kapacity lze regulovat různými opatřeními (do určité míry) jedná se o – intenzívní přizpůsobení (kapacitu lze do určité míry ovlivnit např. úprava rychlosti chodu stroje, hmotné stimuly pracovníků), časové přizpůsobení umožňující regulovat produktivní čas využívání potenciálních

Návratnost nákladů, bod zvratu, příspěvek na úhradu Přednáška č. 2 Návratnost nákladů, bod zvratu, příspěvek na úhradu Bod zvratu – bod na úrovni aktivity, ve kterém je zajištěna plná návratnost celkových nákladů. Kritický bod objemu udává počet jednotek výkonů, při kterém jsou celkové náklady a celkové výnosy shodné. Příspěvek na úhradu (fixních nákladů a tvorbu zisku) – forma rozpětí (marže), které představuje rozdíl mezi jednotkovým výnosem (prodejní cenou) a jednotkovými variabilními náklady.

Členění nákladů z hlediska potřeb rozhodování Přednáška č. 2 Členění nákladů z hlediska potřeb rozhodování Data poskytovaná manažerským účetnictvím mají svou informační hodnotu závislou na jejich využití příslušným uživatelem. Manažerské účetnictví je charakteristické svou víceúčelovostí a vícerozměrností. To vyplývá z funkce manažerského účetnictví, kterou je poskytovat různé informace o nákladech určené pro různé účely. To je i důvod, proč se v manažerském účetnictví uplatňují různá pojetí obecného pojmu náklady. Jedním ze základních úkolů manažerského účetnictví je poskytování informací pro rozmanitá nerutinní rozhodování se zaměřením na budoucnost. Od manažerského účetnictví se vyžaduje, aby poskytovalo informace, které jsou relevantní dané jednotlivé konkrétní situaci – relevantní náklady a výnosy pro rozhodování.

Relevantní náklady a výnosy Informace o nákladech a výnosech relevantních pro rozhodování jsou charakteristické některými společnými znaky: musí věrně odrážet složitost uskutečnění daného rozhodnutí musí vyjadřovat podmínky, které budou platit v budoucnosti při vlastní realizaci daného rozhodnutí (věcné podmínky, způsob oceňování) jednotlivé alternativy rozhodování zavádějí do dané aktivity určitou změnu, pro rozhodování mají význam pouze takové informace o nákladech a výnosech, které se u jednotlivých variant liší a představují tak určitou změnu, rozdíl.

Relevantní náklady a výnosy Pro dané rozhodování jsou relevantní pouze takové budoucí hodnoty nákladů a výnosů, které odpovídají podmínkám uskutečnění daného rozhodnutí a vykazují rozdíly mezi jednotlivými alternativami. Náklady a výnosy, které neodpovídají těmto charakteristikám jsou pro rozhodování irelevantní,(v jednotlivých alternativách neodrážejí žádné změny, náklady, které jsou daným rozhodnutím neovlivnitelné a musí být respektovány - extrémním případem jsou umrtvené náklady, které nemohou být ovlivněny žádným rozhodnutím (časové odpisy z instalovaných strojů a zařízení)). Problematické jsou náklady odložitelné , které mohou být odsunuty do jiných období, aniž by se to projevilo na účinnosti běžných operací (náklady na údržbu a opravy).

Příklad

Krátkodobé a dlouhodobé rozhodování Relace mezi relevantními a irelevantními náklady a výnosy jsou ovlivněny, zda se jedná o rozhodování s krátkodobými či dlouhodobými důsledky, Krátkodobé rozhodování – předmětem změny je určitá dílčí úprava v dále platných podmínkách – rozsah relevantních nákladů je malý (stávající výrobní a nákladová funkce zůstává v platnosti) Dlouhodobé rozhodování – předmětem změny je stávající alternativa (náhrada jedné technologie jinou) – rozsah relevantních nákladů je významný – zahrnuje i změnu stávajících podmínek

Náklady a výnosy přiřazované danému rozhodnutí Předmětem hodnocení jednotlivých alternativ jsou náklady a výnosy, které se projeví bezprostředně jako důsledky dané alternativy v reálných peněžních tocích. Náklady a výnosy přiřazované danému rozhodnutí jsou takové, které se vztahují k určité rozhodovací situaci, i když nejsou formálně vyjádřeny prostřednictvím rutinních účetních postupů.

Příklad Podnik při prodeji svých výrobků poskytuje roční obchodní úvěr, který zatěžuje 6% úrokem. Pro financování svých oběžných prostředků využívá úvěr s úrokovou mírou 14%. Rozdíl ve výši 8%, který zvyšuje náklady finanční činnosti je třeba je přiřadit danému rozhodnutí. Nepřímé důsledky jednotlivých rozhodnutí se obvykle projevují ve složitých souvislostech, které je obtížné rozlišit - kategorie přiřazovaných nákladů se proto omezuje na takové náklady, které jsou s daným rozhodnutím přímo identifikovatelné.

Oportunitní náklady přiřazované danému rozhodnutí Zvláštní situace vznikají v případech, kdy existuje více potenciálních alternativ, ale současná realizace je nemožná pro omezenost pohotových zdrojů. Proto je třeba uskutečnit výběr , v důsledku kterého přijatá alternativa spotřebuje všechny zdroje a znemožní tak realizaci jiné příležitosti – v manažerském účetnictví se považují oportunitní náklady jako dodatečné měřítko optimální alokace omezených zdrojů. Kvantitativně představují maximální možný efekt z nejlepší vytlačené alternativy, který byl obětován spotřebou ekonomických zdrojů na vybranou variantu. Opotunitní náklady se neprojevují ve formě bezprostředního vynaložení nebo spotřeby ekonomických zdrojů, ale mají fiktivní charakter. Relevantní náklady v tomto případě zahrnují: reálné, na peníze převoditelné náklady dané alternativy fiktivní oportunitní náklady jako doplňkové měřítko. Efekt z dané alternativy musí uhradit nejen reálné náklady, ale také ušlý efekt z nejlepší vytlačené varianty.

Příklad Předpokládáme, že předmětem rozhodování je optimální zhodnocení materiálu, a to vybranou alternativou jeho zpracování v konečné výrobky. Pořizovací cena materiálu je 2 200,-. Jako nejlepší srovnatelná varianta je odprodej materiálu za 2 600,- Kč.

Řešení Očekávané výnosy z vlastní alternativy 4 800 Reálné relevantní náklady (mzdy, výrobní režie) 1 400 Pořizovací cena materiálu (irelevantní náklady) 2 200 Přiřazené oportunitní náklady (ušlý efekt z prodeje) 400 Celkové relevantní náklady alternativy 4 000 Celkový přebytek (o kolik je řešení lepší) 800 Hrubý reálný zisk alternativy (4800 -1400) 3 400 Příspěvek na úhradu irelevantních nákladů 2 200 Reálný zisk alternativy 1 200 Příklad ukazuje, že zvolená alternativa vlastního zpracování je racionální. Její výnosy vyprodukují přebytek i po úhradě vlastních reálných nákladů a fiktivního ušlého efektu z nejlepší obětované příležitosti.

Rozdílové hodnoty nákladů a výnosů Významná informační hodnota rozdílových hodnot nákladů a výnosů pro účely rozhodování: Rozdíl nákladů nebo výnosů ze souměření relevantních veličin srovnatelných alternativ (umožní výběr lepší z variant) Rozdíl nákladů nebo výnosů, které vyjadřují vývoj v čase a jsou zjišťovány na základě souměření dvou stavů v časovém sledu (tendence ve vývoji výkonnosti, hospodárnosti, výnosnosti) Rozdíly, které vyjadřují míru splnění předem stanoveného cíle nebo úkolu (předem stanovené a skutečné náklady, výnosy) Specifickým případem rozdílů jsou rozdíly typu rozpětí – marže.

Přírůstkové náklady a výnosy Představují zvýšení celkových nákladů nebo výnosů v důsledku dodatečného uskutečňování nebo prodeje určitého počtu jednotek objemu. Charakterizují dynamiku pokračování dané aktivity. Význam spočívá: Hodnocení účelnosti dalšího průběhu příslušného procesu od určité dosažené úrovně (zvýšení výroby apod.) Identifikace základních optimálních bodů

Děkuji za pozornost