Specifika kalkulace s přiřazováním nákladů podle dílčích aktivit Hana Bohušová Specifika kalkulace s přiřazováním nákladů podle dílčích aktivit Přednáška č. 6

Přednáška č. 6 ABC Pojem řízení nákladů orientované na jejich vztah k dílčím aktivitám relativně nový. Počátek rozsáhlé, mnohdy kontroverzní diskuse k tomuto řízení nákladů spadá do druhé poloviny 80. a první poloviny 90. let. Revoluce oproti běžným, klasickým metodám (jiní se přiklání k názoru, že jde pouze o tradiční postup více rozpracovaný do jednotlivých detailů). V dalším výkladu budu pro tuto kalkulaci podle dílčích aktivit používat pouze zkratku metoda ABC (Activity Based Costing), tato zkratka se používá především v anglosaské oblasti.

Příčiny rozvoje nové metody řízení nákladů Přednáška č. 6 Příčiny rozvoje nové metody řízení nákladů Hlavním impulsem pro vznik a rozvoj metody ABC byl prudký rozvoj v v oblasti výroby, ale i v oblasti služeb, dopravy, bankovnictví atd., který se projevil především : zájmem zákazníků a obchodních partnerů o soustředěné nákupy na jednom místě (“pod jednou střechou”), což má samozřejmě vliv na nárůst ve struktuře prováděných výkonů, často v nepřímé úměře k objemu výkonů. Podstatná část sortimentu se často provádí v menším, ale přesto důležitém množství, které umožňuje podniku si udržet zákazníky se zájmem o kompletní dodávky, nároky na kvalitu poskytovaných výkonů rostou a to ve značné míře, snaha odběratelů minimalizovat své výrobní zásoby se projevuje v tlaku na výrobce, aby dodávali široký sortiment výkonů v kratší době (intervalu) , což má samozřejmě dopad na objem prováděných výkonů v sérii či dávce, postupně, ale zcela zřetelně se zkracuje doba životnosti nabízených produktů, rozvoj odvětví vyrábějících spotřební zboží je velmi často ovlivňován zájmem zákazníků nejen o dokonalejší “uni” výrobky, ale i o zboží odlišitelné produkt od produktu i stejného výrobce, dochází tedy k podstatné diverzifikaci charakteru výkonů a to i v rámci jediného sortimentního druhu.

Změny ve struktuře nákladů Přednáška č. 6 Změny ve struktuře nákladů Snížil se podíl jednicových nákladů v relaci k nákladům režijním. U režijních nákladů dochází k nárůstu fixní složky. Nárůst režijních nákladů v oblasti pomocných, obslužných, informačních, plánovacích, kontrolních a strategicky orientovaných aktivit (problém určit funkční vztah a závislost těchto nákladů na změnách v objemu a struktuře finálních výkonů) Náklady variabilní ve vztahu ke konkrétní aktivitě - jejich vztah k jednici finálního výkonu je natolik různorodý, že jeho tradiční vymezení v poloze “fixní-variabilní” plně nezobrazuje podstatu vztahu a vede pak k chybným rozhodnutím (náklady typu náklady na výzkum a vývoj, řízení výroby, kontrolu kvality, zásobovací a dopravní činnost, seřizování atd.), Změny nákladových struktur pak vedly ke kritice klasického přístupu, který vychází primárně ze snahy řídit a tedy i kalkulovat náklady finálních výkonů ke změně orientace na náklady aktivit.

Obecná východiska kalkulace ABC Přednáška č. 6 Obecná východiska kalkulace ABC Sestavení kalkulace pomocí metody ABC a její porovnání s kalkulací plných a variabilních nákladů si ukažme na jednoduchém příkladu přiřazení nákladů jediného útvaru, který zajišťuje kontrolu kvality vyráběných výrobků.

Přednáška č. 6 Příklad Podnik až dosud využíval celou výrobní kapacitu k výrobě jednoho druhu výrobku T1, zařazuje na přání jednoho zákazníka do výrobního programu konstrukčně a technologicky podobný výrobek T2. Přesto, že objem zařazovaného výrobku není velký, vede jednak ke snížení celkového objemu produkce, jednak k relativně velkému nárůstu nákladů na kontrolu kvality. Za účinnost této kontroly odpovídá útvar kontroly kvality , který své výkony účtuje výrobnímu útvaru.

Výchozí údaje Přednáška č. 6 Objem výkonů 1000ks T1 100ks T2 Náklady kontroly 7 700 Kč Pracnost kontroly Stejně náročná

Řešení – kalkulace plných nákladů Přednáška č. 6 Řešení – kalkulace plných nákladů při stanovených podmínkách v zadání (kontrola je stejně pracná), při uplatnění klasické kalkulace plných nákladů pravděpodobně použilo metody prostým dělením tedy : 7.700,- Kč : 1.100 ks = 7,- Kč na oba výrobky.

Řešení – oddělené řízení fixních a variabilních nákladů Přednáška č. 6 Řešení – oddělené řízení fixních a variabilních nákladů Informace o stejném podílu průměrných celkových nákladů na obě kalkulační jednice je při metodě odděleného řízení fixních a variabilních nákladů analyzována ve vztahu k závislosti na počtu provedených kontrol. Předpokládejme tedy, že proporcionální náklady(jednicové) vyvolané jednou kontrolou činí 30,- Kč. a bylo zkontrolováno 10% z celkového počtu výrobků, činí celkové proporcionální náklady na kontrolu kvality 3.300,- Kč. Zbytek 4.400,- Kč jsou fixní náklady, které se váží k horní mezi (vytvořené kapacitě), která je 150 ks zkontrolovaných výrobků za období. I v tomto případě bude kalkulace obou výrobků v položkách nákladů na kontrolu kvality shodná : T1 T2 Průměrné variabilní náklady 3,- 3,- Průměrné fixní náklady 4,- 4,-

Řešení – přiřazení nákladů podle aktivit Přednáška č. 6 Řešení – přiřazení nákladů podle aktivit Základním smyslem kalkulace ABC je co nejpřesněji vyjádřit vztah nákladů k příčině jejich vzniku a to zejména v případech , kdy touto příčinou není zvýšený objem finální produkce (zvýšené náklady na kontrolu kvality nejsou vyvolány zvýšením objemu výkonů, ale jejich rozšířením co do sortimentu). Předpokládejme tedy, že nárůst nákladů na kontrolu kvality vyvolal zájem o podrobnější analýzu vývoje těchto nákladů. (náklady pravidelně vzrůstají se změnou sortimentu, kdy je třeba z počátku kontrolovat týdenní produkci vyčerpávajícím způsobem). Předpokládejme, že dle údajů je z celkových 110 kontrolovaných výrobků, 70 ks výrobku T1 a 40 ks výrobku T2.

Kalkulace finálních výrobků Přednáška č. 6 Kalkulace finálních výrobků Variabilní náklady vyvolané kontrolou jednoho výrobku 30 Variabilní náklady vyvolané kontrolou výrobků T1 2100 Variabilní náklady vyvolané kontrolou výrobku T2 1200 Průměr VN připadající na T1 2,10 Průměr VN připadající na T2 12 Průměr fixních nákladů na T1 a T2 4

Porovnání tradiční kalkulace a ABC Přednáška č. 6 Porovnání tradiční kalkulace a ABC Tradiční kalkulační postup Kalkulace metodou ABC Náklady členěné dle jednotlivých vztahů k útvarům Univerzální vztahová veličina vztahující se k objemu Náklady jednotlivých produktů Náklady členěné dle dílčích aktivit Aktivity ovlivňující vývoj nákladů Vztah jednotlivých aktivit k objemu prováděných výkonů Náklady jednotlivých produktů

Hodnocení řízení nákladů metodou ABC Přednáška č. 6 Hodnocení řízení nákladů metodou ABC Z příkladu je zřejmé, je kalkulace zpracovaná metodou ABC metodicky novým postupem. Způsob přiřazení nákladů bezprostřední vztahové veličiny(počtu kontrol) ovlivňující jejich výši , je v zásadě aplikací odděleného řízení fixních a variabilních nákladů. Následné přiřazení těchto nákladů finálním výkonům pak probíhá pomocí stupňovitého dělení, nebo pokud by se pracnost kontrol obou veličin měnila použili bychom dělení s poměrovými čísly či přirážkovou metodu. Kalkulace ABC jeví jako pouze jemnější nástroj synteticky kombinující tradiční přístupy. ani u metody ABC není vypovídací schopnost zcela bez problémů. Ačkoliv se finálním výkonům přiřazují v oddělených skupinách náklady ovlivněné objemem vztahové veličiny a náklady fixní, patří kalkulace metodou ABC spíše mezi kalkulace plných nákladů. Jejich omezením je tedy statický pohled. I přes omezení skýtá metoda ABC a z ní odvozená kalkulace ABC zajímavé podněty, které mohou v některých případech rozšířit jejich uplatnění i pro taktické a strategické úvahy a rozhodnutí.

Použití ABC pro rozhodování Přednáška č. 6 Použití ABC pro rozhodování Dosud věnovaná nižší pozornost řízení zejména pomocných a obslužných procesů (duplicita procesů, nekoordinovanost) hlavní informační přínos metody ABC je identifikace nákladů obslužných a pomocných procesů a porovnání s přínosy , eliminace neefektivních činností (jedná se i metodu řízení) Upozorňuje především na náročnost nestandardních v malých objemech prováděných výkonů a na příčiny jejich nákladové náročnosti (pro cenová vyjednávání, zvýšení efektivnosti konstrukčních a technologických prací apod.) Znalost dílčích aktivit, které vyvolávají vznik nákladů, umožňuje zpracovat variantní rozpočty pro různý rozsah prováděných aktivit, měřit výkonnost jednotlivých útvarů a tím působit na hospodárnost při vynakládání těchto nákladů.

Omezení metody Přednáška č. 6 Značný počet různorodých pomocných a obslužných činností a široký sortiment výkonů, tedy i předpoklad efektivního využití metody ABC je zároveň i zdrojem problémů při jejím praktickém využití. Náročnost na rozsah zjišťovaných dat s ohledem na počet hodnocených aktivit (efektivnost využití těchto dat je pak dána i kvantifikací proporcí závislých a nezávislých nákladů na objemu prováděné aktivity, zejména při podrobnější analýze vznikají problémy s přiřazováním nákladů , které jsou společné více aktivitám.Lze však souhlasit s tím, že tyto problémy jsou plně kompenzovány přednostmi, které aplikace metody ABC přináší). Koncepční přínos metody tedy jednak rozšiřuje tradiční pohled na hospodářský (podnikatelský) proces, orientuje ho aktuálním směrem z pohledu současných charakteristických rysů, obtíže jsou spojeny s kvantifikací potřebných informací

Využití metody ABC v praxi Přednáška č. 6 Využití metody ABC v praxi Největší efekt v odvětvích charakteristických širokým sortimentem prováděných výkonů, jejichž realizace vyžaduje mnoho nákladově náročných pomocných a zajišťujících činností (největší zkušenosti jsou ve zpracovatelském průmyslu s heterogenní výrobou a montážní technologií). Metodu lze aplikovat i ve službách a nevýrobní sféře – např. v dopravě, bankovnictví a pojišťovnictví., zde však naráží na již uvedené problémy a v těchto odvětvích je implementována jen selektivně v některých činnostech, ale nemůže pokrýt celou podnikatelskou činnost. Zásadní rozdíly proti tradičním metodám pak metoda ABC přináší tam, kde je vývoj aktivit vyvolávajících vznik nákladů v nepřímém vztahu k objemu prováděných finálních výkonů – u následujících typů činnosti : u logistických operací zajišťujících především zásobovací a prodejní fázi reprodukce( objednávky materiálu, vstupní kontrolu, balení, expedici atd.) u operací zajišťujících rovnováhu mezi zdroji a jejich užitím(operativní plánování,dispečerské řízení zásobování, řízení a odbytu) u operací zajištění provádění změn (seřizování strojů, náklady na konstrukční a technologickou přípravu) u operací zajišťujících kontrolu jakosti(kontrola kvality, reklamace,výdaje na opravu zmetků)  Systematické sledování nákladové náročnosti jednotlivých aktivit, zejména v případě, že se daří oddělit náklady ovlivněné objemem aktivity od nákladů touto aktivitou neovlivnitelných, přináší pozitivum pro podnik i v budoucnosti. Naopak nepříliš pozitivní zkušenosti jsou spojeny s aplikací metody při zainteresovanosti pracovníků na množství a kvalitě měřených dílčích aktivit a při stanovení úkolů na kterých závisí plně výš odměn.

Přednáška č. 6 Děkuji za pozornost