2. Členění nákladů a rozhodování Bohumil Král katedra manažerského účetnictví Fakulta financí a účetnictví Vysoké školy ekonomické v Praze kral@vse.cz tel. +420 224 095 127, + 420 224 095 149 Konzultační hodiny: pondělí 14,00 – 16,00 č. m. 284 Nová budova Prezentace pro studenty kurzu 1MU413 – Manažerské účetnictví pro vedlejší specializaci

Osnova prezentace Pojem nákladů a jeho rozdílná interpretace z hlediska uživatelů finančního, daňového a manažerského účetnictví Finanční, hodnotové a ekonomické pojetí nákladů Členění nákladů v nákladovém účetnictví (zopakování) Členění nákladů a výnosů z hlediska rozhodování; podstata relevantních a irelevantních nákladů a výnosů Podstata přímých rozdílových , imputovaných , odložených , utopených a oportunitních nákladů a výnosů a jejich vztah k rozhodovacímu procesu

Členění nákladů a rozhodování Zopakování a rozšíření: Pojem nákladů není tak jednoznačný, jak byl tradičně vymezován (účelná a účelová spotřeba prostředků a práce); je třeba ho rozlišit minimálně ze tří hledisek: pohled vlastníků a ostatních externích uživatelů kromě státu (zobrazený ve finančním účetnictví) pohled státu (náklady, resp. výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu (zdůrazněný v tzv. daňovém účetnictví) pohled z hlediska rozhodovacích úloh manažerů na různých úrovních podnikového vedení (vyjádřený v manažerském účetnictví)

Ad a) Pohled vlastníků a ostatních externích uživatelů kromě státu (zobrazený ve finančním účetnictví) Koncepční rámec k Mezinárodním účetním standardům: Výnosy a náklady jsou vymezeny následujícím způsobem: Výnosy jsou zvýšením ekonomického prospěchu, k němuž došlo za účetní období, které se projevilo přírůstkem nebo zvýšením užitečnosti aktiv nebo snížením závazků a které vedlo ke zvýšení vlastního kapitálu jiným způsobem, než jsou vklady do vlastního kapitálu vlastníků. Náklady jsou snížením ekonomického prospěchu, k němuž došlo za účetní období, které se projevilo úbytkem nebo snížením užitečnosti aktiv nebo zvýšením závazků a které vedlo ke snížení vlastního kapitálu jiným způsobem, než jsou příděly z vlastního kapitálu vlastníkům.

Důležité charakteristické rysy: * obětované zdroje ekonomického růstu snižující "zisk" (ve smyslu Comprehensive Income) * odčerpání vlastního kapitálu bez zřetele na účel * volný vztah mezi náklady a předmětem činnosti (škody, manka, nesmluvní pokuty, dary, ztráty hodnoty v čase, daně, pokuty …)

Ad b) Pohled státu (náklady, resp Ad b) Pohled státu (náklady, resp. výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu zdůrazněný v tzv. daňovém účetnictví) Obecně obtížně zobecnitelný pohled, protože je ovlivněn řadou praktických aspektů. vynaložení zdrojů na udržení příjmů NESPORNĚ ANO vynaložení zdrojů při rozdělování výsledků NĚKDY NE Další rysy ovlivňující vymezení nákladů v daňovém slova smyslu: preference odvětví a činností intenzita redistribučních procesů

Ad c) Pohled z hlediska rozhodovacích úloh manažerů na různých úrovních podnikového vedení (vyjádřený v manažerském účetnictví) Základní obsahové vymezení nákladů (Costs): Hodnotově vyjádřená účelná a účelová spotřeba ekonomických zdrojů peněžní vyjádření - odlišení od pojmu "spotřeba" účelnost - racionalita ve vynakládání, přiměřená výsledku ne manko, ne škoda, ne nesmluvní pokuta účelovost - vztah k výkonu, snaha o zhodnocení Důležitý vztah k časovému období: řada nákladů nevyčerpává svou užitečnost ve sledovaném období Náklady a jejich interpretace jsou navíc výrazně ovlivněny způsobem jejich vymezení a úrovní jejich ocenění.

V této souvislosti se rozlišují: Finanční (pagatorní) pojetí nákladů b) Hodnotové pojetí nákladů c) Ekonomické pojetí nákladů

Členění nákladů N Á K L A D O V É D R U H Y F I N Á L N Í V Ý K O N Y Útvary ( střediska ) F I N Á L N Í V Ý K O N Y - místo vzniku odpovědnost   V rámci útvarového členění Činnosti, procesy, aktivity, dílčí výkony, pro jejichž řízení je třeba zjistit jejich nákladovou náročnost - řídit hospodárnost - znát závislost vynaložených nákladů na objem a na případné změny v provádění Zobrazení nákladů na vstupu do podniku: členění odpovídá na otázku jaké náklady byly vynaloženy Zobrazení nákladů ve fázi jejich postupné přeměny (transformace) ve výkony: členění jsou orientována na řízení této přeměny Zobrazení nákladů na výstupu z podniku: člení odpovídá na otázku vztahu nákladů k finálním výkonům

Ad a) Druhové členění: Prvotní Externí Jednoduché Obecné rysy druhového členění: Prvotní Externí Jednoduché Zobrazení ve formě časově nerozlišené POZOR ! Naše současná účtová třída 5 tyto vlastnosti neodráží

Ad b) Účelové členění: technologické x na obsluhu a řízení ve vztahu k procesu, činnostem a aktivitám: technologické x na obsluhu a řízení ve vztahu ke způsobu kontroly nákladů: jednicové x režijní náklady ve vztahu k výkonům (kalkulační hledisko): přímé x nepřímé náklady POZOR ! Záměna 2. a 3. skupiny nákladů může vést k velkým chybám v rozhodování.

Ad c) Členění nákladů podle místa vzniku a odpovědnosti za jejich vznik Rozpor : místo vzniku a vztah ke zjišťování nákladů výkonů druhotné náklady zúčtovány ve skutečné výši odpovědnost a vztah k řízení odpovědnostních středisek druhotné náklady zúčtovány v předem stanovené výši

Ad d) Členění nákladů podle jejich závislosti na změnách v objemu činnosti FIXNÍ utopené vyhnutelné VARIABILNÍ proporcionální podproporcionální nadproporcionální VYUŽITÍ V MODELECH lineárních nelineárních

Členění nákladů a výnosů z hlediska rozhodování Je založeno nikoliv na reálných, v současnosti probíhajících tocích, ale na odhadovaných variantách toků nákladů a výnosů Požadavky : je třeba vzít v úvahu všechny toky (např. náklady), které odrážejí podmínky jednotlivých alternativ tyto varianty musí být porovnatelné Uvedené požadavky vedou k základnímu rozlišení nákladů, které jsou pro dané rozhodnutí: RELEVANTNÍ (podstatné pro dané rozhodnutí) IRELEVANTNÍ (nepodstatné pro toto rozhodnutí)

Příklad: Úplné vlastní náklady výkonu celkem 20,- Kč Servisní útvar dopravy provozuje svou činnost s jedním typem vozidel. Většinu svých výkonů poskytuje ostatním útvarům za vnitropodnikovou cenu 10,- Kč za 1 km. Vnitropodniková (předací) cena vychází z úrovně předem stanovených plných nákladů střediska; Kalkulace 1 km přepravy je následující: 1. Spotřeba pohonných hmot 4,- 2. Přímé (jednicové) osobní náklady řidičů 6,- 3. Variabilní režie (náklady na opravy a údržbu) 1,- 4. Odpisy fixních aktiv 6,- 5. Časové mzdy včetně sociálního a zdravotního pojištění dispečerů 1,- 6. Zúčtovaná správní režie 2,- Úplné vlastní náklady výkonu celkem 20,- Kč

Příklad – pokračování: Pro rozvrh režijních nákladů ad 4, 5 a 6 byla použita metoda prostého dělení: režijní náklady uvedené v těchto položkách byly vyděleny kapacitou výkonů, která činí 10 000 km měsíčně. Odhaduje se přitom, že cca 10 % kapacity útvaru se prodává měsíčně za tržní cenu 16,- Kč za 1 km. Ostatní výkony spotřebovávaly až dosud ostatní vnitropodnikové útvary. S nárůstem konkurence externích dopravců, kteří poskytují obdobné výkony za 16,- Kč za 1 km, řeší podnikové vedení stížnosti ostatních útvarů na to, že výkony útvaru dopravy jsou příliš drahé, i tendence těchto útvarů nakupovat přepravní výkony od externích dopravců.

Má podnikové vedení tyto tendence podporovat nebo naopak tlumit Má podnikové vedení tyto tendence podporovat nebo naopak tlumit? Má uvažovat o zrušení útvaru a nákupu dopravních výkonů externě ? Laické porovnání vyšší vnitropodnikové ceny s nižší tržní cenou by mohlo vést ke zjednodušenému (a často mylnému) závěru, že každý kilometr nakoupený externě zvyšuje zisk společnosti o 4,- Kč. I v tomto případě však platí zásada, že pro příští (budoucí) rozhodnutí není důležitá minulá (historická) úroveň nákladů. Pro řešení uvedené otázky je třeba nejprve rozčlenit náklady na relevantní a irelevantní kvantifikovat rozdílové relevantní náklady obou variant.

Pro rozčlenění nákladů podle těchto hledisek jsou podstatné následující doplňkové informace: Všechny variabilní náklady jsou relevantní danému rozhodnutí Odpisy fixních aktiv zahrnují odpisy vybudovaných garáží, benzínové pumpy, pevně zabudovaných diagnostických zařízení, aut, mechanismů apod. Pořizovací cena těchto zařízení byla před deseti lety 21,6 mil. Kč a předpokládá se jejich využití dalších 20 let. Prodejní cena při jejich eventuální likvidaci je zanedbatelná - předpokládá se, že maximálně uhradí náklady spojené s demontáží a likvidací těchto zařízení; Časové mzdy dispečerů jsou vyhnutelným fixním nákladem, což znamená, že bude-li činnost likvidována, přestanou tyto náklady prakticky okamžité vznikat; Zrušení útvaru dopravy se nijak neprojeví v úrovni správní režie podniku.

Relevantní výnosy - Relevantní náklady = Relevantní zisk Relevantní přímé rozdílové náklady a výnosy pro alternativu "Zrušit útvar a nakupovat dopravní výkony externě": Relevantní výnosy - Relevantní náklady = Relevantní zisk 16 000 - 144 000 + 110 000 + 10 000 = - 40 000 Přechod na externí zajištění dopravních výkonů by se v současné době ve společnosti projevil zhoršením měsíční úrovně zisku o 40 000,- Kč; tato ztráta by měla stejný zhoršující dopad na tok peněz. Důvodem této ztráty je snížení relevantních externích výnosů o 8 000,- a nákup 9 000 km za externí cenu 8,- Kč za jeden kilometr, které nepřináší úsporu všech, ale pouze relevantních nákladů (v našem případě nákladů jednicových, variabilní režie na opravy a údržbu a vyhnutelných časových mezd dispečerů).

Problém : Relevantní náklady mají řadu forem, při rozhodování nelze zapomenout na žádnou z nich. Jednou z forem jsou tzv. imputované náklady (náklady připisované danému rozhodnutí). Jde o náklady, které sice nevyplývají přímo z realizace daného rozhodnutí, ale ovlivní výsledky podniku v širším rámci. Příklady : Ztráta možnosti zhodnotit peníze, o které se podnik připraví tím, že realizuje variantu, která vede ke snížení peněžních přítoků Vzrůst pracovního kapitálu, a s tím spojené zvýšené náklady na financování Daňové důsledky přijatých rozhodnutí

Tomuto typu relevantních nákladů se říká ODLOŽENÉ NÁKLADY. V řadě případů může jít i o značně zastřené (kvalitativní) důsledky, ovlivňující náklady (výnosy) podniku se zpožděním: ztráta zainteresovanosti lidí nesystémové opatření v podniku (decentralizace versus centralizace) ztráta příležitostí (reklama, jméno firmy na autech) Tomuto typu relevantních nákladů se říká ODLOŽENÉ NÁKLADY.

Zobecnění: Jak strukturovat informace o alokačním objektu, který podrobujeme rozhodnutí? ……. CENA PO ÚPRAVÁCH - Variabilní náklady výrobku * přímý (jednicový) materiál * přímé (jednicové) mzdy * variabilní režie ...... Marže I (Contribution Margin) - Přímé fixní náklady - vyhnutelné - s vlivem na CF - utopené - bez vlivu na CF Marže II - Nepřímé fixní náklady ------------------------------------------------------------------------ Výchozí informační báze pro rozhodnutí

Dámy a pánové, děkuji za Vaši pozornost .