3. Alokace nákladů: ústřední problém manažerského účetnictví Bohumil Král katedra manažerského účetnictví Fakulta financí a účetnictví Vysoké školy ekonomické v Praze kral@vse.cz tel. +420 224 095 107, +420 224 095 127 Konzultační hodiny: pondělí 18,00 – 20,00 č. m. 288 Nová budova Prezentace pro studenty kurzu 1MU403 – Manažerské účetnictví II2

Osnova prezentace Důvody rostoucího významu alokačních úvah Problémy spojené s reprodukčním pojetím alokace Vztahy a odlišnosti rozhodovacích úloh založených na alokaci nákladů Závěry pro praxi Příklady nesprávně řešených alokací a obecné návrhy jejich řešení

Důvody rostoucího významu alokačních úvah Změny v podstatě podnikatelského procesu Změny ve struktuře nákladů Změny ve způsobu řízení podnikatelského procesu Změny ve způsobu informačního zajištění řídicího

Důvody rostoucího významu alokačních úvah Změny v podstatě podnikatelského procesu Růst konkurence Stále menší možnost odvozovat ceny finálních výkonů z jejich nákladové náročnosti Růst složitosti podnikatelského procesu Nabídka širšího sortimentu finálních výkonů Tlak na rychlou časovou reakci Zvýšené nároky na kvalitu Zkrácená doba životnosti produktů Požadavky na individualizaci (customizaci) produktů

Důvody rostoucího významu alokačních úvah Změny v obsahu a struktuře nákladů (Costs) Kvantitativní nárůst „režií“ Změny v jejich struktuře: Náklady, jejichž řízení je třeba založit na analýze jejich vztahu k aktivitám, které mají indiferentní nebo nepřímý vztah k finálním výkonům Náklady vázané k rozhodnutí (Committed Costs)

Vztah mezi „rozhodnutými“ a vynaloženými náklady Operativně lze ovlivnit pouze malou část režijních nákladů Naopak většina vzniká jako důsledek předchozích rozhodnutí Náklady inovační části podnikatelského cyklu jsou tradičně chybně alokovány, protože se vynakládají ještě v době, kdy se příslušné výkony nevyrábějí ani neprodávají Vynaložené náklady Náklady vázané k rozhodnutí Tradiční předmět účetního zobrazení Náklady 100 % 80 % 60 % 40 % 20 % 0 % Výzkum, vývoj a technická příprava výroby Zásobování, výroba, prodej Odstraňování následků Etapy celkového životního cyklu výrobku

Důvody rostoucího významu alokačních úvah Změny ve způsobu řízení podnikatelského procesu Silný tlak na integritu řízení věcné a hodnotové stránky podnikatelského procesu Prodloužení časového horizontu rozhodovacích úloh Multidimenzionalita řízení (rostoucí počet informačních průřezů) … a v jeho informačním zajištění Tlak na reálnost informace o vztahu mezi (věcně vyjádřeným) objektem alokace a jeho hodnotovými parametry Originalita informační podpory jednotlivých rozhodovacích úloh

Všechny výše uvedené změny se projevují ve všech podstatných průřezech manažerského řízení: v řízení po linii aktivit, činností a procesů; v řízení po linii výrobků, prací a služeb (výkonů); v řízení po linii zákazníků; v řízení po linii odpovědnostních středisek (útvarů); Nutnost jejich souřadného informačního zajištění zvyšuje důležitost řešení tzv. alokačních problémů.

Vliv na metodu kalkulace Vliv na předmět kalkulace: Nejen finální, resp. dílčí výkon nebo středisko, ale i Aktivita Zákazník Distribuční kanál Rozhodnutí Vliv na obsah kalkulace Kalkulace se stupňovitým rozvrstvením fixních nákladů Kalkulace relevantních nákladů Kalkulace zohledňující náklady aktivit Vliv na způsob alokace nákladů objektu alokace Důležitější je otázka PROČ, ne JAK alokovat

Kalkulace relevantních nákladů ……. CENA PO ÚPRAVÁCH - Variabilní náklady výrobku * přímý (jednicový) materiál * přímé (jednicové) mzdy * variabilní režie ...... Marže I (Contribution Margin) - Fixní výrobkové náklady - vyhnutelné - s vlivem na CF - utopené - bez vlivu na CF Marže II - Fixní náklady skupiny výrobků - vyhnutelné - utopené Marže III - Fixní náklady střediskové Marže IV - Fixní náklady podniku ZISK (ztráta) v průměru připadající na výrobek

Kalkulace zohledňující náklady aktivit ……. CENA PO ÚPRAVÁCH - Variabilní náklady výrobku * přímý (jednicový) materiál * přímé (jednicové) mzdy * variabilní režie ...... Marže I (Contribution Margin) - Variabilní náklady aktivit, vyvolaných druhem výkonu Marže II (Activity Based Margin) - Fixní výrobkové náklady - vyhnutelné - s vlivem na CF - utopené - bez vlivu na CF Marže III .

Alokace na bázi příčinné souvislosti Problémy spojené s aplikací reprodukčního způsobu alokace se nejzřejměji projevují v případech, kdy plná nákladová náročnost výkonu převýší jeho cenu danou trhem … Cena daná trhem Alokace na bázi reprodukce Alokace na bázi příčinné souvislosti

Problémy spojené s využitím reprodukčního způsobu alokace Snaha „přetlačit trh“ Vyřazení zdánlivě ztrátového produktu z nabídky Mylné chápání lidské práce (strojového času ….) jako faktoru, který vyvolává růst režií Chybná rozhodnutí plynoucí z mylného hodnocení výhodnosti produktů v rámci sortimentního mixu Deformovaná informační podpora odpovědnostního řízení Nevhodná syntéza obsahově různorodých skupin nákladů „Náklady“ snižující prospěch

Chyby plynoucí z nesprávného hodnocení výhodnosti produktů Reálná nákladová náročnost Cena daná trhem „Undercosted Product“ „Overcosted Product“ Chyba z nesprávné alokace

Kalkulace relevantních nákladů ……. CENA PO ÚPRAVÁCH - Variabilní náklady výrobku * přímý (jednicový) materiál * přímé (jednicové) mzdy * variabilní režie ...... Marže I - Fixní výrobkové náklady - vyhnutelné - s vlivem na CF - utopené - bez vlivu na CF Marže II - Fixní náklady skupiny výrobků - vyhnutelné - utopené Marže III - Fixní náklady střediskové Marže IV - Fixní náklady podniku ZISK (ztráta) v průměru připadající na výrobek Alokace na bázi příčinné souvislosti Alokace na bázi reprodukce

Řešení alokačních úloh Motto: Neexistuje univerzálně správný nebo špatný způsob přiřazení nákladu příslušnému objektu. Každý způsob alokace musí respektovat nejen vztah nákladů k objektu, ale zejména rozhodovací úlohu, která bude na základě alokační úvahy řešena.

Základní typy rozhodovacích úloh z hlediska alokace Úlohy na existující kapacitě (založené zejména na znalosti marže, resp. variabilních nákladů příslušného objektu alokace) Úlohy vycházející ze znalosti plných výrobkových nákladů (Jaké jsou náklady výkonů, které jsou předmětem prodeje?) Motivační úlohy - úlohy, jejichž cílem je motivovat manažery a zaměstnance pracující v útvarech na takovém jednání, které je prospěšné z hlediska dosažení podnikových cílů Reprodukční úlohy (Jak výkon přispívá k úhradě společných nákladů?) Cenová obhajoba, resp. obhajoba vlastních nákladů výkonu Vázanost nákladů v zásobách – často (ne však výhradně) uplatňované u ocenění vnitropodnikových zásob z hlediska potřeb uživatelů finančního (popř. "daňového") účetnictví

Základní typy rozhodovacích úloh z hlediska alokace Úlohy na existující kapacitě (založené zejména na znalosti marže, resp. variabilních nákladů příslušného objektu alokace) Úlohy vycházející ze znalosti plných výrobkových nákladů (Jaké jsou náklady výkonů, které jsou předmětem prodeje?) Motivační úlohy - úlohy, jejichž cílem je motivovat manažery a zaměstnance pracující v útvarech na takovém jednání, které je prospěšné z hlediska dosažení podnikových cílů Reprodukční úlohy (Jak výkon přispívá k úhradě společných nákladů?) Cenová obhajoba, resp. obhajoba vlastních nákladů výkonu Vázanost nákladů v zásobách – často (ne však výhradně) uplatňované u ocenění vnitropodnikových zásob z hlediska potřeb uživatelů finančního (popř. "daňového") účetnictví

Závěry pro praxi Při respektování principu „Náklady versus přínosy“ Respektovat zásadu „každá rozhodovací úloha vyžaduje originální způsob informační podpory“ Maximálně zvýšit aplikaci principu příčinné souvislosti Informačně oddělit a komunikačně zdůraznit rozdíly v míře příčinné souvislosti, a to zejména při poskytování tzv. dynamických a statických informací Podpořit využití principu příčinné souvislosti i při systematickém sledování interních (druhotných) výkonů Respektovat vývojové tendence „od rozvrhových základen ke vztahovým veličinám“ a „od univerzálních k individuálním vztahovým veličinám“ Informačně oddělit a komunikačně zdůraznit rozdíl mezi aplikací principu příčinné souvislosti a jinými principy alokace

Příklady chybného řešení alokačních úvah Příklad chybného přiřazení fixního utopeného nákladu Příklad chybného přiřazení variabilního nákladu Příklad chybného přiřazení nákladu servisní činnosti Způsob řešení

Standard Vyšší standard Jednicový materiál 220,- 300,- Ve výrobním útvaru strojírenského podniku se vyrábějí dva druhy výrobků: A B Standard Vyšší standard Jednicový materiál 220,- 300,- Jednicové osobní náklady 60,- 110,- Oba výrobky jsou stejně pracné, ale B je náročnější na kvalifikaci lidské práce - na"třídu" VR - odpis stroje, na kterém oba výrobky tráví stejné množství času: pořizovací cena 1 500 000,- Kč roční odpis 300 000,- Kč   Chybně rozvržena ve vztahu k JOsN 90,- 165,- Správná alokace – prostým dělením 120,- 120,- CENA 500,- 650,- Výchozí objem výroby a prodeje 1 500 ks 1 000 ks

Za tohoto předpokladu: Průměrný kalkulovaný zisk A B  ŠPATNĚ 130,- 75,- DOBŘE 100,- 120,-   Vedení se na základě porovnání ziskovosti výkonů, které obsahovalo nesprávně alokovanou výrobní režii, a vzhledem k potížím s obstaráváním kvalifikovaných pracovníků rozhodlo pro příští období změnit sortiment na poměr 2 000 ks A : 500 ks

Úvaha vedení: V loňském roce dosažený zisk: 270 000,- Výnosy : 1 500 x 130,- = 195 000,- 1 000 x 75,- = 75 000,- 270 000,- Výnosy : 1 500 x 500,- = 750 000,- 1 000 x 650,- = 650 000,- 1 400 000,- Náklady : Variabilní: 1 500 x 280,- = 420 000,- 1 000 x 410,- = 410 000,- Fixní (umrtvené) 300 000,- 1 130 000,- ZISK 270 000,-

Chybná úvaha (propočet pro příští rok): ZISK: 2 000 x 130,- = 260 800,- 500 x 75,- = 37 500,- 298 300,- Skutečnost (za předpokladu dodržení parametrů): VÝNOSY: 2 000 x 500,- = 1 000 000,- 500 x 650.- = 325 000,- 1 325 000,- NÁKLADY: Variabilní 2 000 x 280,- = 560 000,- 500 x 410,- = 205 000,- Fixní (umrtvené) 300 000,- 1 065 000,- Skutečný zisk: 260 000,- !?

DOPAD DO ODPOVĚDNOSTNÍHO ŘÍZENÍ Střediskové náklady Střediskové výnosy 1 065 000 370 . 2 000 = 740 000 575 . 500 = 287 500 1 027 500 Výrobky 1 027 500 Výsledek střediska by měl být nulový; jak to, že není?

b) PŘÍKLAD CHYBNÉHO PŘIŘAZENÍ VARIABILNÍHO NÁKLADU Předmětem sledování jsou dva druhy výrobků, které se liší zpracovávanou vstupní surovinou, jinak však vyráběné stejnou technologií. Výrobek A se vyrábí ze dvou tun materiálu A: cena pořízení 2 000 Kč/1t Sklad materiálu přímo v podniku, dodavatel blízko - nízké dopravné. Celkové vedlejší pořizovací náklady a zásobovací režie činí celkem 100,- Kč/t Výrobek B se vyrábí ze dvou tun materiálu B: cena pořízení 1 000,- Kč/t Sklad dislokován mimo podnik, dodavatel vzdálený – vysoká dopravné. Celkové vedlejší pořizovací náklady a zásobovací režie činí celkem 200,- Kč/t

Podnik sleduje vedlejší pořizovací náklady za podnik jako celek. Odpovědnostně je sleduje spolu s ostatními náklady na manipulaci a skladování v útvaru Zásobování (jediný útvar podřízený vedoucímu zásobování, dále nečleněný podle skladů). Pro rozvrh vedlejších pořizovacích nákladů a zásobovací režie na oba výrobky se používá univerzální vztahová veličina - cena přímého materiálu. Až dosud se vyrábělo 500 výrobků A a 500 výrobků B, čemuž v minulém období odpovídalo i množství objednaného materiálu: Cena pořízení VPN a zásobovací režie 1 000 t A 2 000 000 100 000 1 000 t B 1 000 000 200 000 Celkem 3 000 000 300 000

Výsledná kalkulace Cena 5 500,- 3 400,- Marže 500,- 700,- 400,- 600,- Výrobek A B Přímý materiál 4 000,- 2 000,- špatně správně správně špatně VPN a zásobovací režie 400,- 200,- 400,- 200,- (10 % z jednic. materiálu) . . . . . . . . Celkem variabilní náklady 5 000,- 4 800,- 3 000,- 2 800,- Cena 5 500,- 3 400,- Marže 500,- 700,- 400,- 600,-

Pro příští období navrhuje vedení přesunout podstatnou část své aktivity na zdánlivě výhodnější výrobky B a oba výrobky vyrábět v poměru 200 A : 800 B Výsledek bude negativně ovlivněn růstem zásobovací režie: Předpoklad zásobovací režie: 200 x 4 000 = 800 000,- 800 x 2 000 = 1 600 000,- 2 400 000,- 10 % z 2 400 000 240 000,- Skutečnost bude pravděpodobně horší: 400 x 100 = 40 000,- 1 600 x 200 = 320 000,- 360 000,- !?

Příklad chybně přiřazeného nákladu pomocné činnosti Podnik až dosud vyráběl standardní výrobek „Standard“ v objemu 330 000 kusů. Na přání zákazníka zařazuje do sortimentu modifikaci tohoto výrobku "DeLuxe" ve výrazně menším objemu 20 000 ks. Při rozvrhu nákladů na kontrolu kvality, která se provádí u obou výrobků v zásadě stejným způsobem (včetně toho, že ji provádí stejný útvar kontroly kvality), se vychází z jednotkového času kontroly, který je u obou výrobků shodný. Náklady útvaru kontroly kvality: 6 400 000,- Kč Propočet: 6 400 000 : 320 000 = 20,- Kč Při podrobné analýze se zjistilo, že zaměření kontroly ve vztahu k výrobkům je závislé jednak na změně sortimentu (při každé změně se kontroluje vyčerpávajícím způsobem třídenní produkce), jednak na výsledcích této kontroly (pokud nejsou uspokojivé, věnuje se nově zaváděným výrobkům větší pozornost).

Přesnější rozbor vedl k těmto zjištěním: Počet kontrol provedených útvarem: 30 000 výrobků Standard 15 000 výrobků DeLuxe Proporce fixních a variabilních nákladů: 1 900 000,- fixní náklady 4 500 000,- proporcionální náklady (100,- Kč na kontrolu) Rozvrh proporcionálních nákladů: 4 500 000 : 45 000 = 100,- 3 000 000 : 300 000 = 10,- Kč na 1 výrobek Standard 1 500 000 : 20 000 = 75,- Kč na 1 výrobek De Luxe Rozvrh fixních nákladů: obdobným způsobem jako v prvním případě 1 900 000 : 45 000 = 42,22 (42,22 * 30 000) : 300 000 = 4,22 (42,22 * 15 000) : 20 000 = 31,67

Možnosti řešení V prvém případě kalkulace variabilních nákladů, resp. stupňovitá kalkulace variabilních nákladů (obě vycházejí z metody Variable Costing) Ve druhém případě analýza a nalezení vztahové veličiny, vyjadřující vztah k objemu a správně hodnotící faktor závislosti (vztahovou veličinou je jedna tuna konkrétního materiálu, ne 1,- Kč ve spotřebě) Ve třetím případě metoda analýzy vztahu nákladů k aktivitám ( ABC - Activity Based Costing):

Dámy a pánové, děkuji za Vaši pozornost .