DODÁNÍ (PRODEJ) ZBOŽÍ OSOBOU NEUSAZENOU V TUZEMSKU Z POHLEDU ZDPH Celní správa České republiky www.celnisprava.cz DODÁNÍ (PRODEJ) ZBOŽÍ OSOBOU NEUSAZENOU V TUZEMSKU Z POHLEDU ZDPH Ing. Jiří Štrupl Odbor Celní GŘC

Legislativní základ www.celnisprava.cz Směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty, v platném znění Prováděcí nařízení Rady (EU) č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí opatření ke směrnici 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty Směrnice Rady 2006/79/ES o osvobození zboží dováženého v drobných zásilkách neobchodní povahy ze třetích zemí od daní Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů - transpozice shora uvedených směrnic do národní legislativy

Směrnice 2006/112/ES (1) www.celnisprava.cz Základní (“povinná“) ustanovení totožně implementovaly všechny členské státy. Rozdíly v implementaci „nepovinných“ ustanovení, kde směrnice umožňuje volbu jednotlivých členských států, zda celý či dílčí část určitého institutu na svém území umožní – „Členské státy mohou…“. Týká se to např. institutu daňového zástupce, připuštěného v čl. 204 směrnice – podmínky a postupy, resp. samotné povolení ustanovení daňového zástupce, ZDPH neobsahuje. V ČR si tedy nemůže osoba povinná k dani neusazená v tuzemsku za osobu povinnou odvést (splatnou) daň ustanovit daňového zástupce, ale musí jí odvést sama - jedná tedy v záležitostech DPH sama svým jménem a na svůj účet.

Směrnice 2006/112/ES (2) Článek 156 www.celnisprava.cz Článek 156 1. Členské státy mohou osvobodit od daně tato plnění: a) dodání zboží, které má být předloženo k proclení a případně umístěno do dočasného skladu; b) dodání zboží, které má být umístěno do svobodného pásma nebo do svobodného skladu; c) dodání zboží, které má být propuštěno do režimu uskladnění v celním skladu nebo do režimu aktivního zušlechťovacího styku;… Jde o dodání, k nimž dochází bezprostředně před či nejpozději při umístění/propuštění zboží (zboží je pod celním dohledem). ČR využila možnost osvobození pouze pro bod b), tedy pro svobodná pásma v ustanovení § 66 odst. 3 ZDPH (3) Osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně je také umístění nebo dodání zboží do svobodného pásma nebo svobodného skladu v tuzemsku. Ostatní plnění tedy v ČR od daně osvobozena nejsou.

Členské státy mohou osvobodit od daně následující dodání zboží: Směrnice 2006/112/ES (3) www.celnisprava.cz Článek 161 Členské státy mohou osvobodit od daně následující dodání zboží: a) dodání zboží …, které se nadále nachází v režimu dočasného dovozu s úplným osvobozením od daní při dovozu nebo v režimu vnějšího tranzitu; b) dodání zboží …, které se nadále nachází v tranzitním režimu uvnitř Společenství podle článku 276. (vnitřní tranzit) Jde o dodání, k nimž dochází v době, kdy zboží je do režimů již propuštěno, tedy v průběhu trvání režimů (zboží je pod celním dohledem). ČR nevyužila možnost takového osvobození a tato plnění tedy v ČR od daně osvobozena nejsou.

Směrnice 2006/112/ES (4) www.celnisprava.cz Články 157 a 158 řeší možnost osvobození od DPH pro dovoz zboží a dodání zboží, které má být propuštěno do režimu uskladnění v jiném než celním skladu (daňové sklady pro vybrané výrobky podle zákona o SPD, duty free shopy na letištích, sklady s daňovým dozorem pro DPH – v ČR nejsou vůbec připuštěny…) ČR nevyužila možnost takového osvobození a tato plnění tedy osvobozena v ČR nejsou (např. u duty free shopů je na základě § 87 ZDPH umožněn prodej za ceny bez daně – „osvobozeno“ je tedy de facto následné dodání/prodej cestujícímu, vystupujícímu do třetí země, nikoliv předchozí dodání zboží do duty free shopu).

Směrnice 2006/112/ES (5) Článek 160 www.celnisprava.cz Článek 160 1. Členské státy mohou osvobodit od daně tato plnění: a) dodání zboží nebo poskytnutí služby, které se uskutečňuje v místech podle čl. 156 odst. 1 při zachování některé ze situací uvedených v témže odstavci na jejich území; b) dodání zboží nebo poskytnutí služby, které se uskutečňuje v místech podle čl. 157 odst. 1 písm. b) a podle článku 158 při zachování některé ze situací … na jejich území. Jde o dodání, k nimž dochází v době, kdy zboží je do režimů/CSU/situací již propuštěno/nachází se v nich, tedy v průběhu jejich trvání (zboží je pod celním dohledem). ČR využila možnost osvobození opět pouze pro svobodná pásma v ustanovení § 68 odst. 15 ZDPH - „…dodání zboží umístěného…“. Ostatní plnění tedy v ČR od daně osvobozena nejsou.

Zákon o DPH – Základní zásady (1) www.celnisprava.cz § 2 odst. 1– předmět daně (1) Předmětem daně je a) dodání zboží, … za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku, b) …, c) pořízení 1. zboží z jiného členského státu za úplatu uskutečněné v tuzemsku osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti nebo právnickou osobou nepovinnou k dani, 2. nového dopravního prostředku z jiného členského státu za úplatu osobou nepovinnou k dani, d) dovoz zboží s místem plnění v tuzemsku. (2) Zdanitelné plnění je plnění, které a) je předmětem daně a b) není osvobozené od daně.

Zákon o DPH – Základní zásady (2) www.celnisprava.cz § 5 odst. 1 a 2 – Osoba povinná k dani, ekonomická činnost (1) Osobou povinnou k dani je fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti… i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti. (2) Ekonomickou činností…se…rozumí soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby,…nezávislé činnosti lékařů, právníků, architektů,... není jí činnost zaměstnanců nebo jiných osob, kteří mají uzavřenu smlouvu se zaměstnavatelem, na základě níž vznikne…pracovněprávní vztah.

Zákon o DPH – Základní zásady (3) www.celnisprava.cz § 13 odst. 1, 2 a 6 – Dodání zboží (1) Dodáním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. (2) Dodáním zboží do jiného členského státu je dodání zboží, které je skutečně odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu. (6) Za dodání zboží za úplatu se považuje také přemístění obchodního majetku plátcem do jiného členského státu. Přemístěním obchodního majetku se pro účely tohoto zákona rozumí odeslání nebo přeprava majetku tímto plátcem nebo jím zmocněnou třetí osobou z tuzemska do jiného členského státu pro účely uskutečňování jeho ekonomických činností v jiném členském státě.

Zákon o DPH – Základní zásady (4) www.celnisprava.cz § 7 odst. 1 a 2 – Místo plnění při dodání zboží (1) Místem plnění při dodání zboží, pokud je dodání zboží uskutečněno bez odeslání nebo přepravy, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje. (2) Místem plnění při dodání zboží, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno osobou, která uskutečňuje dodání zboží, nebo osobou, pro kterou se uskutečňuje dodání zboží, nebo zmocněnou třetí osobou, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy odeslání nebo přeprava zboží začíná. Pokud však odeslání nebo přeprava zboží začíná ve třetí zemi, za místo plnění při dovozu zboží a následného dodání zboží osobou, která dovoz zboží uskutečnila, se považuje členský stát, ve kterém vznikla daňová povinnost při dovozu.

Zákon o DPH – Základní zásady (5) www.celnisprava.cz § 12 – Místo plnění při dovozu zboží (1) Místem plnění při dovozu zboží je členský stát, na jehož území se zboží nachází v době, kdy vstupuje ze třetí země na území Evropského společenství. (2) Pokud má však zboží při vstupu na území Evropského společenství postavení dočasně uskladněného zboží nebo je umístěno do svobodného pásma nebo do svobodného skladu, nebo je propuštěno do celního režimu uskladnění v celním skladu, aktivní zušlechťovací styk v podmíněném systému, dočasné použití s úplným osvobozením od cla nebo vnější tranzit, je místem plnění při dovozu zboží členský stát, ve kterém se na toto zboží přestanou vztahovat příslušná celní opatření.

Zákon o DPH – Plátce daně (1) www.celnisprava.cz Od 1. 1. 2013 platí ustanovení § 6c odst. 2 a 3 – (2) Osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku a která uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží, převod nemovitosti nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, s výjimkou plnění, u kterých je povinna přiznat daň osoba, které jsou tato plnění poskytována, je plátcem ode dne uskutečnění tohoto zdanitelného plnění. (3) Osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku, není osvobozenou osobou a uskuteční dodání zboží do jiného členského státu, které je odesláno nebo přepraveno z tuzemska touto osobou, pořizovatelem nebo zmocněnou třetí osobou, a to osobě, pro kterou je pořízení zboží v jiném členském státě předmětem daně, je plátcem ode dne dodání tohoto zboží. § 4 odst. j) – sídlem u osoby povinné k dani adresa místa jejího vedení, kterým se rozumí místo, kde jsou přijímána zásadní rozhodnutí týkající se řízení osoby povinné k dani…

Zákon o DPH – Plátce daně (2) www.celnisprava.cz § 94 odst. 2 – Povinná registrace plátce (2) Plátce uvedený v § 6a až 6e je povinen podat přihlášku k registraci do 15 dnů ode dne, ve kterém se stal plátcem. § 93a odst. 2 – Místní příslušnost (2) Pro osobu povinnou k dani, která nemá v tuzemsku sídlo, místo podnikání ani provozovnu,…je místně příslušným správcem daně Finanční úřad pro hlavní město Prahu. V případě, že tuto povinnost osoba nesplní, správce daně ji zaregistruje podle § 129 odst. 3 písm. a) daňového řádu z moci úřední, přičemž toto rozhodnutí má pouze deklaratorní povahu (nezakládá nové povinnosti, pouze prohlašuje, že daný stav existuje).

Zákon o DPH – Plátce daně (3) www.celnisprava.cz Plátcem se subjekt stává přímo ze zákona – není třeba dalších kroků a samotný proces registrace je již pouhým administrativním úkonem. Analogie např. s ust. § 6 odst. 1 – Plátcem se stane (ze zákona) osoba povinná k dani se sídlem v tuzemsku, jejíž obrat za nejvýše 12 … po sobě jdoucích kalendářních měsíců přesáhne 1 000 000 Kč… Dříve (do 1.1.2013) subjekt neusazený v tuzemsku nebylo možné zaregistrovat jako plátce z moci úřední, resp. registrace závisela na případné dobrovolné žádosti o registraci ze strany subjektu. Pokud některé subjekty v době od 1.1.2013 do této chvíle (např. v této vteřině) takové dodání uskutečnily, jsou již nyní, a to bez možnosti zpětné změny/“nápravy“ tohoto stavu, plátci DPH v ČR.

Zákon o DPH – Plátce daně (3) www.celnisprava.cz Neplatí teze, že „necelní“ záležitosti v oblasti DPH, tedy právě zdanitelné plnění dodání zboží, připadají v úvahu pouze až po propuštění zboží do režimu, u kterého vznikla daňová povinnost při dovozu zboží (volného oběhu), resp. že daňová povinnost vyplývající z dodání zboží je možná/vzniká jedině a pouze až po vzniku daňové povinnosti při dovozu. Zmíněné dodání zboží se může uskutečnit – a pokud se uskuteční, tak se všemi výše uvedenými důsledky - ještě před propuštěním zboží do režimu se vznikem daňové povinnosti při dovozu. Tedy zcela nezávisle na případném následném propuštění, resp. daňová povinnost při dovozu vznikne až poté, a to i jiné osobě (která zboží navrhne propustit do režimu volného oběhu – viz čl. 64 odst. 1 celního kodexu), případně dokonce vzniknout vůbec nemusí (např. při zničení či zpětném vývozu zboží).

Zákon o DPH – Plátce daně (4) www.celnisprava.cz Ke zmíněným dodáním zboží nejčastěji dochází v těchto případech: Přeprodeje zboží nejčastěji na celním skladu, zpravidla mezi subjekty v rámci holdingové struktury, resp. kdy je tuzemský subjekt ve 100%-ním vlastnictví subjektu usazeného v jiném členském státě nebo ve třetí zemi, stejně tak v případě výhradních dovozců určitého zboží. Subjekty v pozici dovozců velkého množství zboží nejčastěji na celní sklad, přičemž je jimi zboží až následně dodáváno dalším subjektům/distributorům/zákazníkům, na základě aktuálně získaných, zpravidla internetových objednávek. Subjekty, které dříve prováděly své transakce ve svobodných pásmech (nešlo tedy o zdanitelná plnění), přičemž z nějakého důvodu jim to aktuálně není umožněno a hodlají na stejné bázi obchodovat i mimo svobodná pásma.

Zákon o DPH – Plátce daně (5) www.celnisprava.cz Jelikož se zboží nachází pod celním dohledem, získají zpravidla celní úřady různými formami/způsoby informaci o případně uskutečněném dodání. Často je samotnými pořizovateli/kupujícími využívaná možnost daná článkem 147 odst. 1 PPCK a k celnímu prohlášení je jako doklad k určení celní hodnoty přikládána faktura z onoho – posledního – (pře)prodeje, ke kterému došlo až na území EU (resp. právě v ČR). „…V případě dalších prodejů před určením celní hodnoty zboží to platí pouze pro poslední prodej, na jehož základě zboží vstoupilo na celní území Společenství, anebo pro prodej zboží na celním území Společenství před jeho propuštěním do volného oběhu.“

Zákon o DPH – Plátce daně (6) www.celnisprava.cz Celní úřady, pokud bude z okolností případu/z předkládaných dokladů zřejmé, že k dodání zboží došlo a faktura nebude obsahovat základní náležitosti dané § 29 ZDPH, zejména DIČ osoby, která uskutečňuje dodání, základ daně, sazbu daně a výši daně v CZK, mají ze strany GŘC instrukce, jak postupovat. CÚ by měly v případě zjištění takových skutečností informovat nejprve samotný subjekt (příp. jeho zástupce, např. držitele povolení RHU) a následně ověřit splnění povinnosti podání přihlášky k registraci u příslušného FÚ (správce daně). V případě nesplnění této povinnosti budou CÚ bez zbytečného odkladu písemně informovat (zpravidla) FÚ pro hl. m. Prahu, přičemž přílohou budou doklady, získané v rámci celního řízení (např. faktury s místem plnění v tuzemsku bez DPH).

Zákon o DPH – Plátce daně (7) www.celnisprava.cz Některé CÚ již uvažují o tom, že by prostřednictvím evidence stanovily v povolení RHU (nejčastěji opět celních skladů) dotčenému držiteli povolení, tedy zpravidla skladovateli, povinnost tyto - případně veškeré další - transakce CÚ oznamovat obdobně, jako je tomu v daňových skladech podle ZSPD či ve svobodných pásmech. Výše uvedená zjištění nejsou jakýmkoli přímým důvodem pro nepropuštění zboží do navrženého režimu, či k neukončení režimu stávajícího, nebo k bezdůvodným průtahům těchto celních řízení. Další řízení již vede ve své gesci příslušný FÚ (zpravidla FÚ pro hl. m. Prahu) a jeho výsledkem může být např. podání dodatečných daňových přiznání subjektem či doměření daně z moci úřední z uskutečněných transakcí, realizované příp. cestou mezinárodního vymáhání.

Zákon o DPH – Plátce daně (7) www.celnisprava.cz § 6c Plátci (2) Osoba povinná k dani, která nemá sídlo v tuzemsku a která uskuteční zdanitelné plnění dodání zboží, převod nemovitosti nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, s výjimkou plnění, u kterých je povinna přiznat daň osoba, které jsou tato plnění poskytována, je plátcem ode dne uskutečnění tohoto zdanitelného plnění.    § 5 Osoby povinné k dani Osoba povinná k dani je fyzická nebo právnická osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti, pokud tento zákon nestanoví v § 5a jinak. Osobou povinnou k dani je i právnická osoba, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání, pokud uskutečňuje ekonomické činnosti. Ekonomickou činností uvedenou v odstavci 1 se pro účely tohoto zákona rozumí soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby,… § 4 Vymezení základních pojmů Pro účely tohoto zákona se rozumí: j) sídlem u osoby povinné k dani adresa místa jejího vedení, kterým se rozumí místo, kde jsou přijímána zásadní rozhodnutí týkající se řízení osoby povinné k dani, popřípadě místo, kde se schází její vedení; nemá-li fyzická osoba místo svého vedení, rozumí se sídlem u této osoby místo jejího pobytu,   § 2 Předmět daně (1) Předmětem daně je dodání zboží, převod nemovitosti nebo přechod nemovitosti (dále jen "převod nemovitosti") za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku,… (2) Zdanitelné plnění je plnění, které a) je předmětem daně § 7 Místo plnění při dodání zboží a převodu nemovitosti Místem plnění při dodání zboží, pokud je dodání zboží uskutečněno bez odeslání nebo přepravy, je místo, kde se zboží nachází v době, kdy se dodání uskutečňuje. § 13 Dodání zboží a převod nemovitosti Dodáním zboží se pro účely tohoto zákona rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník. .

Děkuji za pozornost Celní správa České republiky ( +420 261 332 141  j.strupl@cs.mfcr.cz www.celnisprava.cz