Ing. D. Kubíčková, CSc. Letní semestr 2009/2010 Účetní systémy 2 Ing. D. Kubíčková, CSc. Letní semestr 2009/2010

Osnova kursu (obsah přednášek):   1. Charakteristika a struktura účetních výkazů podle IAS/IFRS a US GAAP. Dlouhodobý majetek - jeho pojetí, klasifikace, oceňování při nabytí, odepisování dlouhodobého majetku v IAS/IFRS, srovnání s US GAAP. Příklady. 2. Vykazování dlouhodobého majetku po dobu držení. Ztráta ze snížení hodnoty aktiv a její měření a vykazování podle IAS/IFRS. Příklady. 3. Investice do nemovitostí - pojetí, oceňování, vykazování. Aktiva určená k prodeji - pojetí, oceňování. Finanční majetek, jeho klasifikace a způsoby oceňování podle IAS/IFRS. Příklady 4. Finanční majetek, jeho klasifikace a způsoby oceňování podle IAS/IFRS. Pohledávky jako součást finančního majetku, jejich pojetí a oceňování, srovnání s US GAAP. Příklady. 5. Závazky, jejich pojetí, klasifikace a způsoby oceňování podle IAS/IFRS , srovnání s US GAAP. Pojetí rezerv a jejich vykazování. Příklady. Zásoby - jejich pojetí, klasifikace, oceňování. Příklady. 6. Výnosy, náklady a hospodářský výsledek, pojetí a vykazování podle IAS/IFRS, srovnání s US GAAP. Pojetí kapitálu a jeho vykazování. Příklady.

Povinná literatura: Kubíčková D., Účetní systémy II. Praha : Eupress 2010 (v tisku) Dvořáková D., Finanční účetnictví a výkaznictví podle mezinárodní účetních standardů IAS/IFRS, Brno : Computer Press 2008 Hinke J., Účetní systém IAS/IFRS, Praha : Kernberg Publishing 2007 Doporučená literatura: Janoušková M.: Mezinárodní standardy účetního výkaznictví – cvičné příklady, Praha : Bilance 2004 Krupová, L.: IAS v příkladech, I.-III.díl, Praha : VOX 2002 Loja R., Účetní závěrka podle IAS/IFRS se zaměřením na majetek, Praha : Bilance 2005 Mládek R., Světové účetnictví, Praha : Linde 2005

Účetní závěrka= = účetní výkazy : rozvaha výkaz zisku a ztráty výkaz cash flow výkaz o změnách ve vlastním kapitálu + příloha (komentář)

Cíl účetní závěrky: poskytovat informace o finanční pozici, výkonnosti a změnách ve finanční pozici firem, které jsou užitečné širokému okruhu uživatelů pro přijímání racionálních ekonomických rozhodnutí a pro posuzování úspěšnosti managementu v hospodaření se svěřenými prostředky.

Obecné principy vytváření účetního obrazu - předpoklady zpracování účetní závěrky – jsou : a) akruální princip (určuje způsob zjišťování hospodářského výsledku: změna ve vlastním kapitálu jako výsledek činnosti za přesně vymezený interval- účetní období) a b) nepřetržité trvání podniku (podnik se svou činností bude snažit uchovat svou činnost v budoucnu, tj. obnovovat podmínky pro její provádění)

Předmět zobrazení v účetnictví vymezují základní prvky účetní závěrky : a) aktiva b) závazky c) vlastní kapitál d) výnosy e) náklady (=obsah účetních výkazů)

Metody oceňování prvků účetních výkazů jako převod konkrétních kvalitativních charakteristik do formy kvantitativní, finanční: a) historická cena, b) běžná reprodukční cena c) realizovatelná hodnota d) současná hodnota --- e) reálná hodnota (není uvedena v Koncepčním rámci, ale až v jednotlivých standardech )

Kvalitativní požadavky na data uváděná v účetních výkazech: a) srozumitelnost b) relevance c) spolehlivost d) srovnatelnost

V IAS č. 1 jsou kvalitativní požadavky dále rozšířeny a doplněny o zásady, které by měly být při sestavování účetní závěrky respektovány: věrné zobrazení kontinuita a konzistence vykazování významnost a agregace zákaz kompenzace srovnatelnost údajů

Úprava obsahu rozvahy v IAS č. 1 zahrnuje: základní klasifikace aktiv a pasiv v rozvaze určení položek, které by měly zveřejněny přímo v rozvaze - minimální obsah povinný obsah Přílohy účetní závěrky Rozlišení aktiv na dlouhodobá a krátkodobá (ale zároveň ponechává účetním jednotkám-podnikům volbu, zda použijí pro řazení položek hledisko času (dlouhodobé-krátkodobé) nebo zda je nahradí řazením z hlediska likvidnosti, popř. jejich kombinací. Jedno i druhé uspořádání se má za rovnocenné při výpovědi o finanční situaci a její stabilitě a budoucím vývoji.) Rozlišení pasiv na dva samostatné prvky, tj. kapitál (equity) a závazky (liabilities)

Minimální obsah rozvahy dle IAS/IFRS (horizontální forma) Aktiva   Název firmy Rozvaha k ….……20xx měna (v …. měn.j) Aktiva Pasiva Pozemky, budovy a zařízení Závazky Investice do nemovitostí Obchodní a jiné závazky Nehmotná aktiva Rezervy Investice oceňované ekvivalenční metodou Finanční závazky (nezahrnuté v jiných pol.) Odložené daňové pohledávky Závazky z titulu běžných daní Finanční aktiva (nezahrnutá do jiných pol.) Odložené daňové závazky Pohledávky z titulu běžných daní Závazky, které jsou součástí celků určených k prodeji Biologická aktiva Aktiva držená k prodeji Vlastní kapitál Zásoby Emitovaný kapitál a rezervní fondy Obchodní a jiné pohledávky Menšinový podíl Peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty

Výkaz zisku a ztráty vertikální s účelovým členěním nákladů a výnosů: Název firmy Výkaz zisku a ztráty za 20xx měna (v …. měn.j) Tržby (revenues) -Náklady prodeje (costs of sales) Hrubý zisk (hrubá marže) Ostatní výnosy -Odbytové náklady -Správní náklady -Ostatní náklady Zisk/ztráta běžného období

Výkaz Cash-flow CF z provozní oblasti CF z investiční oblasti Počáteční stav peněžních prostředků Zisk +/- Úprava o nepeněžní operace +/- Změny položek rozvahy v oblasti prac. kapitálu CF z provozní oblasti +/- změny položek rozvahy v oblasti dlouh. majetku CF z investiční oblasti +/- změny položek rozvahy v oblasti dlouh. zdrojů CF z financování CF celkem (z provozní obl.+z investiční obl.+ z financování) Konečný stav peněžních prostředků

Výkaz změn ve vlastním kapitálu Druh změny Zákl. kapitál Emisní ážio Fond z přecenění Rezerv- ní fond Stat. fondy Nerozd. zisk Zisk běž. období Celkem Počáteční stav 1000 100 50 130 120 1500 Příděl do rez. fondu + 10 - 10 - Výplata dividend - 60 Příděl do fondu odměn + 20 - 20 Výplata odměn zaměstnancům - 50 Přecenění budovy + 100 Přecenění cen. papírů Nerozdělený zisk minulých let + 30 - 30 Konečný stav 60 70 160 1510

Pojetí : 1) musí vyhovovat definici aktiv: Dlouhodobá aktiva Pojetí : 1) musí vyhovovat definici aktiv: a)které má podnik má „pod kontrolou“, tzn. že je má plně ve své dispozici (může s nimi volně nakládat a využívat je) b) od jejichž držení a užití podnik očekává budoucí ekonomický prospěch, c) jejichž existence je výsledkem minulých skutečností a d) jsou ocenitelné 2) musí vyhovovat kritériu dlouhodobosti: - prostřednictvím časového intervalu - vztahu k aktiva či závazku k délce provozního cyklu

Ekonomický prospěch může do podniku plynout různými způsoby : - může být použito při výrobě zboží - může být vyměněno za jiné - může být použito pro vyrovnání závazku - může být rozděleno mezi vlastníky.

Klasifikace aktiv v různých účetních systémech: - Hmotná, nehmotná, finanční – ČÚS - Investice, Pozemky, budovy a zařízení, Nehmotná aktiva - US GAAP - Prostřednictvím minimálního obsahu rozvahy doplněna dalšími požadavky (IAS/IFRS): položka musí být uvedena samostatně - je-li významná pro rozhodování uživatele - pokud se pro ni používá specifický způsob ocenění - pokud má specifickou funkci v činnosti účetní jednotky.

Klasifikace aktiv v tzv. minimálním obsahu rozvahy: Pozemky, budovy a zařízení Investice do nemovitostí Nehmotná aktiva Investice oceňované ekvivalenční metodou Odložené daňové pohledávky Finanční aktiva (nezahrnutá do jiných vyjmenovaných položek) Pohledávky z titulu běžných daní Biologická aktiva Aktiva držená k prodeji Zásoby Obchodní a jiné pohledávky Peněžní prostředky a peněžní ekvivalenty (vyznačené položky budou předmětem výkladu)

- Vymezení dílčích položek vyplývá ze zásady podstatnosti - Pozemky, budovy a zařízení (≠dlouhodobý hmotný majetek) -není stanoveno podrobnější členění ani závazné a jednotné názvy dílčích položek = prostředky používané v hlavní činnosti. Firmy mohou zvolit jakékoli rozumné popisné názvy, které umožní a přispějí k naplnění cíle, tj. informovat o finanční pozici, výkonnosti a změnách ve finanční pozici firem, které jsou užitečné širokému okruhu uživatelů pro přijímání racionálních ekonomických rozhodnutí. - V US GAAP je pouze doporučeno klasifikovat tyto prostředky podle tří základních oblastí činnosti firmy, kde jsou využívány: výroba, odbyt, správa. - Vymezení dílčích položek vyplývá ze zásady podstatnosti - jako samostatná by měla být každá významná položka (významnost je obvykle dána podílem na celkovém objemu aktiv: Komise pro cenné papíry (SEC) při New Yorské burze stanovuje, aby v rozvaze měly svou vlastní „řádku“ ty položky nebo jednotlivé skupiny položek, které reprezentují 5% a více celkových aktiv (pokud se jedná o spřízněné osoby pak je hranice 1% celkových aktiv) ). Pokud např. dopravní prostředky představují 6 % celkových aktiv společnosti, pak v rozvaze musí být uvedena jako samostatná položka Dopravní prostředky.

Jako součást mohou být vykazovány např. a) významné náhradní díly, které se vztahují k určité složce pozemků, budov a zařízení a mají předpokládanou dobu využitelnosti delší než jedno účetní období (resp. jeden výrobní cyklus)  b) nedokončené nemovitosti (do doby, než budou dokončeny), které budou po dokončení využívány jako „investice“ a budou vykazovány podle jiných pravidel (podle standardu IAS č. 40 – Investice o nemovitostí).   c) výdaje na pravidelné generální opravy: některá aktiva vyžadují po určitém období či počtu výkonů rozsáhlé celkové prohlídky, opravy a seřízení, aby byla schopna dalšího užívání - výdaje spojené s těmito prohlídkami mohou být vykázány jako samostatná položka v rámci dlouhodobých aktiv, pokud splňují obecné podmínky pro uznání aktiv a mají dlouhodobý charakter (v tom případě se i odepisují).

Účetní systémy 2 2. přednáška Ing. D. Kubíčková, CSc.

Oceňování pozemků, budov a zařízení   -řešeno v rozčlenění do tří etap : a) při nabytí (pořízení) aktiva (při prvotním uznání) b) po dobu držení (užívání) aktiva (navazující na výchozí uznání) c) při pozbytí aktiva

Oceňovací veličiny podle způsobu nabytí : a)nákupem – oceněním je pořizovací cena, která je dále specifikována pro různé způsobu nákupu b)vlastní činností – oceněním jsou náklady přímo přiřaditelné (vyvolané) nabytím aktiva (tj. na úrovni vlastních nákladů) c) bezúplatně – oceněním je reprodukční cena (reálná hodnota), která je dále specifikována.

1. Ocenění aktiva při nabytí nákupem   pořizovací cenou - konkrétní způsob určení pořizovací ceny závisí na formě, v jaké nákup proběhl: a) zda k nákupu došlo výměnou za peníze nebo b) zda k nákupu došlo výměnou za jiné aktivum. a) V případě nákupu výměnou za peníze  zahrnuje částka pořizovací ceny : - nákupní cenu (cenu fakturovanou výrobcem či uhrazenou v hotovosti) včetně slev a některých nevratných daní, - náklady na pozbytí aktiva po ukončení jeho využívání, a to v současné hodnotě jejich odhadované výše, - přímo přiřaditelné náklady (vedlejší náklady), nutné k uvedení aktiva do místa a stavu, v nichž je schopno přinášet ekonomický prospěch.

Přímo přiřaditelné náklady = náklady vyvolané a příčinně spojené právě s procesem pořízení aktiva: např.:  - náklady na přípravu místa, kde bude aktivum využíváno - náklady na dopravu a manipulaci s aktivem do místa užití - náklady na instalaci a montáž aktiva - náklady na výkon odborníků specifických profesí (architekti, inženýři-statici apod. - náklady na testování aktiva před uvedením do provozu (zkušební provoz, zkušební výrobky) – po odečtení výnosů z prodeje výsledků této fáze, - úroky z úvěru – upravuje podrobně IAS č. 23 – Výpůjční náklady, který dává účetní jednotce vpodstatě právo volby: buď zahrnovat úroky z úvěru použitého na pořízení aktiva do nákladů běžného období (základní řešení) nebo je tzv. kapitalizovat (aktivovat), tj. zahrnout do pořizovací ceny aktiva (alternativní řešení).

Za vedlejší náklady se však nepovažují: - náklady na otevření nového zařízení, - náklady na záběh výroby a další předvýrobní náklady (na přípravu pracovníků, na zajištění potřebných zásob materiálu aj.), - náklady na uvedení nového výkonu na trh (náklady na reklamu), - náklady na zahájení podnikání v novém regionu, na získání nových zákazníků apod., - administrativní a jiné režijní náklady spojené s chodem podniku jako celku, - náklady na přesun výroby do nového regionu, na reorganizaci činností, - zvýšené výrobní náklady v počátcích využití nového aktiva, - ztráty dosažené v prvních etapách využití aktiva.  

Náklady na pozbytí aktiva jako součást pořizovací ceny = = nový prvek = do pořizovací ceny vstupuje částka, kterou je současná hodnota odhadované částky těchto nákladů = „zdroj na financování pozbytí aktiva“, který je vykazován jako závazek-rezerva, (diskontní míra – dosahovaná míra zhodnocení, marginální úroková míra)

všech montážních a instalačních prvků včetně příspěvku na rekultivaci Příklad: Podnik pořizuje lisovací zařízení, které bude využíváno 6 let a které výrobce prodává za cenu 1,8 mil. Kč. Po ukončení výroby bude třeba zajistit likvidaci všech montážních a instalačních prvků včetně příspěvku na rekultivaci okolního prostředí – odhadovaná výše těchto nákladů je 0,2 mil. Kč. Vedlejší náklady neuvažujeme, diskontní míra byla odvozena od míry zhodnocení aktiv dosahované podnikem (ROA) ve výši 10 %.   a) Jaká bude pořizovací cena zařízení ? b) Jak se budou evidovat budoucí náklady na pozbytí aktiva ? a) Pořizovací cena = cena pořízení + současná hodnota výdajů na pozbytí aktiva  Náklady na pozbytí jsou odhadovány ve výši 0,2 mil. Kč. Současná hodnota nákladů na pozbytí je při diskontní míře 10% (i=0,10) za 6 let dána vztahem :   SH (j0) = j6 x 1/ (1+i) 6 = j6 / (1+i) 6 j6 = 0,2 mil. = 200 000,- i = 0,10 → (1+i) 6 = (1+0,1) 6 = 1,771567 SH = 200 000 / 1.771567 = 112 894,4 ≈ 112 894,- Pořizovací cena = 1 800 000 + 112 894,- = 1 912 894,-

b)Účetní zachycení pořízení aktiva (rezervy na pozbytí aktiva): Č. Text Částka MD D 1. Faktura od dodavatele lis.zařízení 1 800 000 Aktiva Závazky 2. Náklady na pozbytí aktiva 112 894 Rezerva 3. Odpis 1.rok a) pořizovací ceny 300 000 Náklady Oprávky b) navýšení rezervy 11 289 4. Odpis 2.rok a) pořizovací ceny 12 418,3 5. Odpis 3.rok a) pořizovací ceny 13 660,2 6. Odpis 4.rok a) pořizovací ceny 15 026,2 7. Odpis 5.rok a) pořizovací ceny 16 528,8 8. Odpis 6.rok a) pořizovací ceny 18 181,7 9. Vyřazení aktiva po 6.roce 10. Náklady spojené s vyřazením aktiva při ukončení jeho využívání 200 000 Záv.,peníze 11. Čerpání rezervy na úhradu nákladů na vyřazení aktiva 200 000

b) nákup výměnou za jiné aktivum – pořizovací cena nabývaného aktiva = tržní cena majetku vyměněného za nabývaný majetek. - V tomto případě může nastat řada různých situací daných různým poměrem cen, které do směny vstupují a jsou porovnávány.

výrobní linka, kterou výrobce běžně prodává za cenu Příklad: výrobní linka, kterou výrobce běžně prodává za cenu 800 000,-, byla na základě kupní smlouvy nabyta výměnou za několik starších strojů, jejichž souhrnná pořizovací cena je 1 200 000,- a dosavadní oprávky činí v souhrnu 500 000,- . Účetní hodnota = 700 000,- odpovídá ceně, kterou by bylo možné dosáhnout při prodeji na trhu obdobných zařízení v obdobném stupni opotřebení). Vedlejší náklady pořízení neuvažujeme.   Řešení: Pořizovací cenou nabývaného aktiva-výrobní linky bude částka odpovídající tržní hodnotě vyměněného aktiva- strojů, tj. 700 000,-.

Příklad budova, její aktuální tržní cena je 12 mil. Kč, byla nakoupena na základě kupní smlouvy výměnou 20 % podíl v jiné společnosti. Účetní hodnota (pořizovací cena, resp. reálná hodnota) akcií je 13,5 mil. Kč., k okamžiku nákupu by tento podíl bylo možné prodat za aktuální tržní cenu ve stejné výši, tj. 12,7 mil. Kč. Vedlejší náklady neuvažujeme. Řešení: Pořizovací cena budovy se bude rovnat tržní hodnotě vyměněného aktiva-podílu v jiné společnosti v okamžiku nabytí, tj. částce 12,7 mil. Kč (rozdíl nebude evidován).

Ocenění aktiva při nákupu s odloženou platba (úhrada ve splátkách) Pořizovací cena = současná hodnota sjednaných splátek Diskontní sazba: a) dosahovaná výnosnost aktiv (ROA) b) marginální úroková sazba c) běžně dosahovaná úroková sazba z úvěru

Příklad: 1.1.2008 podnik koupil budovu v ceně 10mil. Kč, úhrada je sjednána ve dvou stejných splátkách, k 31.12.2008 a 31.12.2009. Diskontní (přírůstková) sazba je 8%, a) stanovení pořizovací (vstupní) ceny Současná hodnota závazku = = 5 mil./(1+0,08)1 + 5 mil./(1+0,08)2 = = 4 629 629,6 + 4 286 694,1 = 8 916 323,7

Zachycení v účetnictví Datum Text Částka MD D 1.1. 03 pořízení budovy (ocenění v současné hodnotě splátek) 8 916 323,7 Budovy Závazky 31.12.03 úroky (navýšení závazku) za1.rok 713 305,9 N-Úroky úhrada splátky na konci 1.roku 5 000 000,- Peníze (Stav závazku na konci 1.roku 4 629 629,6 ) 31.12.04 Úroky (navýšení závazku) za 2.rok 370 370,4 úhrada splátky na konci 2.roku (Stav závazku na konci 2.roku 0,- )

Další situace při nabytí aktiva nákupem a pořizovací cena   - Souhrnná koupě – nákup několika položek dlouhodobého majetku za souhrnnou cenu, která je obvykle nižší násobek ceny jednotlivých položek (tj. s poskytnutou množstevní slevou). V tomto případě se sleva rovnoměrně rozloží do každé položky a a každé jednotlivé aktivum se eviduje v pořizovací ceně snížené o poměrnou částku slevy. - Koupě za finanční nástroje - nabytý majetek je oceňován tržní cenou vyměňovaných finančních nástrojů (viz výše), - Výměna jednoho finančního majetku za jiný (akcie za jiné akcie) - poměrně komplikovaná situace (týká se pouze finančního majetku): základní pravidlo: ocenit reálnou hodnotou obě směňované složky finančního majetku a rozdíl proúčtovat podle charakteru výsledkově. Ale z tohoto základního pravidla existuje řada výjimek.

Ocenění při pořízení vlastní činností - pořizovací cena = přímo přiřaditelné náklady - zahrnují přímý materiál, přímé mzdy, výrobní režii, popř. kapitalizovaný úrok, musí být však vyloučena nadměrné množství odpadu či neúčelně vynaložené práce apod. - nesmí být vyšší než reálná hodnota nabývaného aktiva - pokud ji lze zjistit, platí pro stanovení ceny zásada „nižší ze dvou“: vlastní náklady či reálná hodnota (LCM–lower cost or market). Dosahují-li vlastní náklady částku - vyšší než reálná hodnota, majetek je oceněn v reálné hodnotě a rozdíl je zahrnut do ztrát (nákladů-loses) - nižší než reálná hodnota –majetek je oceněn ve vlastních nákladech výroby, rozdíl se neúčtuje, představuje „tichou rezervu“, která se projeví v příštích obdobích nižšími než obvyklými náklady.

Bezúplatné nabytí aktiva pořizovací (vstupní) cena = cena reprodukční, tj. cena, kterou by bylo třeba uhradit za nabytí aktiva v době, kdy se o něm účtuje (podobně jako v  ČÚS). - založeno na odhadu, jehož obtížnost (ale i spolehlivost odhadu) závisí na tom, zda jde o aktivum, pro něž existuje aktivní trh, či specifické, které není pravidelně či vůbec předmětem tržních transakcí.