ÚČETNÍ OCEŇOVÁNÍ LESNÍCH POROSTŮ OCEŇOVÁNÍ LESNÍCH POROSTŮ JAKO BIOLOGICKÝCH AKTIV (s využitím zahraničních poznatků) ÚČETNÍ OCEŇOVÁNÍ LESNÍCH POROSTŮ (V ČR od roku 2009)

Zpráva ČTK ze dne 28. května 2008 zveřejněná na www.silvarium.cz Sněmovní rozpočtový výbor dnes doporučil sněmovně schválit novelu zákona, která přináší zásadní změnu ve vedení účetnictví státu. Účetnictví státu by se mělo více přiblížit soukromým firmám. Stát bude mimo jiné sestavovat účetní závěrky, a to nejen za celek, ale i za jednotlivé úřady a instituce.

„Jedná se podle mého názoru o skutečně revoluční předlohu,“ řekl členům výboru ministr financí Miroslav Kalousek. Zatímco účetnictví podnikatelů se od roku 1990 zásadně změnilo a nyní odráží stav v jejich hospodaření, ve veřejné sféře se v této oblasti naproti tomu nestalo nic, uvedl. Novela má proto zkvalitnit hospodaření s majetkem státu a nakládání s penězi, přinést věrohodné informace, a tím i zvýšit důvěryhodnost ČR například vůči zahraničním investorům.

Jako „učebnicový příklad“ současného stavu použil ministr státní lesy České republiky. Ty podle něj účtují ve svém majetku například o zpevněných cestách, nemovitostech, technice, ale už neúčtují o svém skutečném majetku. „Ten skutečný majetek, se kterým hospodaří Lesy České republiky, to dřevo, co roste ze země, což je zcela jistě hodnota přesahující bilion korun, tak to nikde ve státním účetnictví nenajdete,“ vysvětlil.

v dosavadním účetním informačním systému, (ve finančním účetnictví) nebyla hodnota lesních porostů zahrnuta. Stávající ocenění aktiv (základního jmění lesních podniků) v účetním systému v lesním hospodářství tak nezobrazovalo věrně hodnoty, které jsou skutečně spravovány veřejnými podniky, a u nichž má každý občan právo se zajímat, jak dobře či špatně se hospodaří, a zda-li hodnota společně spravovaného majetku neklesá.

Následky chybějících nebo nedostatečně sledovaných změn lesního majetku jsou rozsáhlé: zásadně jsou výsledná čísla v účetnictví neúplná – a pokud vůbec – tak pouze přibližná. vyšší zisk/úspěšnost lesního podniku není nutně výsledkem dobrého hospodářského vedení.

Nejen vlastníci, banky, věřitelé, finanční správa apod Nejen vlastníci, banky, věřitelé, finanční správa apod. se zajímají o hodnotu tohoto majetku, ale u státního a obecního vlastnictví lesa i veřejnost, o níž rozhodují profesionálně či neprofesionálně pod vlivem řady dalších faktorů (politika, osobní či skupinové zájmy apod.) její správci

Sledování vývoje hodnoty lesa může být jedním z podkladů pro: hodnocení kvality lesnického managementu při správě veřejného lesního majetku, průběžnou kontrolu stavu lesního majetku a vykázaných zisků/ztrát při pronájmu/pachtu lesa ve veřejném vlastnictví (státní lesy, obecní lesy apod.), plnění zpravodajské povinnosti lesních majetků ve veřejném vlastnictví, tj. k informování veřejnosti o změně (poklesu, růstu) spravované hodnoty, hodnocení trvalé udržitelnosti lesního hospodářství.

IFRS/IAS 41 Byl publikován mezinárodní účetní standard IFRS/IAS 41, který explicitně reaguje na zvláštnosti zemědělské a lesnické produkce a zabývá se oceňováním biologické produkce. Aplikaci standardu v našem lesnictví musí předcházet seriozní ověření vhodnosti normativních pravidel k problematice oceňování stanovených v novém mezinárodním účetním standardu.

Majetek a jeho změny jsou základním prvkem finančního účetnictví V lesních podnicích zůstává srovnání majetku neúplné Chybí hodnoty k rozhodnému dni a roční změny v dlouhodobém lesním majetku (zásoba dřeva na pni) Velikost zisku, vykázaného ve finančním účetnictví, je neúplná, nesprávná a při pohledu zvenčí zavádějící

Rovněž zůstává v současném stavu lesnického účtování hospodářského výsledku opomenuto působení pěstebních opatření na majetek. Lesní majetek zůstává nadále v účetním výkaznictví nepovšimnut Samotný problém spočívá spíše - v nedostatku konkrétních řešení, jak účtování majetku z praktického hlediska provést a - v nedostatku vhodných pomocných prostředků, než v nedostatku teoretických návrhů

Hospodářská rozhodnutí jsou učiněna na základě naturálních informací (produkce dřeva, plocha). Dále je tím dotčeno skládání účtů vedením lesního podniku vůči majiteli a třetím osobám (např. vůči veřejnosti), a tím jsou ohroženy i majitelovy zájmy. Trvalá udržitelnost lesního hospodářství je v nejlepším případě prověřena podle globálních celkových etátů (korektura etátu). S tím je přímo spojena neznalost – budoucí a minulá – změny hodnoty lesních porostů s negativními účinky na lesní majetek.

Z důvodu značných problémů při provádění inventury a oceňování většina soukromých a veřejných lesních podniků od zjišťování a bilancování lesního majetku pro potřeby výpočtu provozního hospodářského výsledku upouští. (OFFER, 2006)

Problém oceňování lesního majetku, jak byl například identifikován v zahraničí při bilancování lesa, existuje především na těchto následujících čtyřech úrovních (OFFER, 2006): Volba druhu hodnot v souladu s obchodním zákoníkem Ocenění přírůstu při zohlednění tržních a výrobních rizik. Ocenění lesní půdy (lesních pozemků) při zohlednění faktorů ovlivňujících tržní hodnotu (poloha, velikost) Aktualizace bilanční hodnoty v případě proměnlivých majetkových poměrů.

Definice majetkové trvalosti S pomocí všech metod se lze pokusit prokázat (majetkovou) trvalost lesního hospodářství – ovšem rozdílnými cestami Tak se stane tradiční korektura celkového etátu kriteriem trvalosti

Metody oceňování lesního majetku pokládají hospodaření za trvalé, jestliže: hodnota zásoby dřeva (mýtní, očekávaná, nákladová hodnota) zůstává v určitém časovém období nezměněna. V případě oceňování v mýtním věku se jedná o zachování reálné hodnoty nebo zachování kapitálu.

Problém se netýká jenom státního vlastnictví, ale také komunálního (obcí a měst vlastnících les), tedy veřejného vlastnictví lesa. Cílem je zachycení úplné majetkové hodnoty v podnikovém finančním účetnictví (v účetní závěrce) a jeho zveřejnění

Oceňování pro účely účetnictví Mezi klíčové otázky problematiky účtování patří otázka správného oceňování aktiv (majetku) a pasiv (dluhů). Způsob oceňování představuje závaznou účetní metodu. Oceňování pořizovacími cenami Oceňování vlastními náklady Oceňování reprodukčními pořizovacími cenami Oceňování ke konci rozvahového dne – reálnou hodnotou nebo dle § 25 ZÚ

Oceňování zásob dřeva Potřeba informací o hodnotě majetku ve formě zásob dřeva se u veřejných i soukromých vlastníků lesa z různých důvodů výrazně zvýšila. Ve státních a komunálních lesních podnicích si tak přechod od kameralistiky k podvojnému účetnictví vyžaduje ocenění majetku *** V soukromých podnicích jsou naproti tomu nutné spolehlivé informace pro moderní správu investic (Asset-Management) nebo pro posouzení výnosu v souvislosti s pronájmem (pachtem) lesa.

Zvyšování hodnoty zásob dřeva na základě zvyšování zásob nebo kvalitativní zlepšování zásob proto není ve vykazovaném výsledku zohledňováno stejně jako znehodnocování zásob systematickým nadměrným využíváním kvalitních a snadno prodejných sortimentů

Zvláštní význam získává téma oceňování zásob dřeva ve spojení s diskusí o pronájmech (pachtech) lesa a změnách právních forem státních a komunálních lesních podniků

Základním kritériem pro vypracování návrhu a pro volbu oceňovacích metod je hledisko likvidity lesních porostů Navrhuje se zachycení porostních zásob a jejich bilancování podle IAS Principy zachycování a oceňování by měly maximálně odpovídat reálnému zobrazení v bilanci a ve výkazu zisků a ztrát podle IAS a poskytnout tak co nejlepší informace adresátům účetní závěrky.

Oceňovací postupy lze principiálně rozdělit do dvou skupin, a sice na Metody (postupy, způsoby) celkového ocenění, Metody (postupy, způsoby) jednotlivého ocenění

Metody (postupy, způsoby) celkového ocenění, kdy výsledkem ocenění je hodnota za les (za lesní pozemek a lesní porost dohromady) výnosová hodnota tržní hodnota

b) Metody (postupy, způsoby) jednotlivého ocenění, kdy výsledkem ocenění je hodnota lesního porostu (teprve součtem s hodnotou lesního pozemku se získá celková hodnota lesa) nákladová hodnota očekávaná hodnota hodnota mýtní výtěže hodnota vypočtená metodou věkových hodnotových faktorů čistá současná hodnota Pro stanovení ceny pozemků, tedy i ceny lesních pozemků, se obvykle nevychází z výpočetní, ale z porovnávací metody, tedy z hodnot zjištěných na trhu s lesními nemovitostmi.

Oceňovací postupy lze odvodit na základě pravidel IAS 41 jen tehdy, když jsou splněny požadavky standardu Vzhledem k úvodnímu požadavku IAS 41 na jednotlivé oceňování lesních pozemků a lesních porostů se pro účely oceňování lesních aktiv nejeví jako vhodné výnosové hodnoty vypočtené na základě metod celkového ocenění lesa.

Vzhledem k určitým problémům s určováním úrokové míry je u nás i v zahraničí více akceptováno ocenění porostní zásoby, což je i analogický přístup při ocenění lesů pro potřeby národních účtů v souladu s doporučeními IEEAF V tom případě by nejvhodnějším oceňovacím přístupem bylo ocenění na principu metody mýtní výtěže jako likvidační hodnoty porostu v příslušném věku bez zohlednění budoucího nárůstu hodnoty vlivem přirozeného růstu

“pracnost – nákladovost – přesnost“ Podmínka provádět ocenění znalecky není v IAS formulována. Je třeba stále udržet v relaci “pracnost – nákladovost – přesnost“

Bilancování lesního majetku by mělo rozlišovat následující základní strukturu: počáteční rozvaha v cenách běžného roku (hodnota porostní zásoby) přírůst hodnoty úbytek hodnoty (těžba) ostatní změny konečná rozvaha v cenách počátku běžného roku vyjádření objemové změny

Přijetím IAS se budou jednotlivé složky majetku (položky rozvahy) na straně aktiv oceňovat a účtovat takto: pozemky (podle IAS 16) porostní zásoby (podle IAS 41) vytěžené a přiblížené dřevo (podle IAS 2) cestní síť (podle IAS 16) ostatní dlouhodobý hmotný (investiční) majetek (podle IAS 16)

Podle IAS 41.39 podnik vykazuje v rozvaze účetní hodnotu biologických aktiv odděleně. Při snížení hodnot aktiv se uplatní postupy podle IAS 36.

Z bilancování změny hodnoty lesního majetku vyplyne i vazba na vykázaný hospodářský výsledek ve výsledovce lesního podniku.

IAS 41.51: Reálná hodnota snížená o odhadnuté náklady prodeje biologických aktiv se může změnit v důsledku fyzických změn a změn cen na trhu. Oddělené zveřejnění vlivu fyzických a cenových změn je užitečné pro hodnocení výkonnosti v běžném období a pro odhad budoucího vývoje, zvláště pokud se jedná o víceletý produkční cyklus.

Mezinárodní účetní standardy Mezinárodní účetní standardy (IAS) poskytují orientaci na úseku reálných (aktuálních) hodnot Největší pozornost pak bude soustředěna na pohled mezinárodních účetních standardů na biologickou produkci, kam můžeme zařadit i lesní porosty (porostní zásobu) jako biologická aktiva (IAS 41 – Zemědělství)

Namísto zaměření na ochranu věřitele stojí v mezinárodní účetní evidenci, orientované na kapitálový trh a charakterizované anglo-americkými pravidly, v popředí podle zásady „true view - fair value" spolehlivé, aktuální informování investora Investoři však potřebují realistický, periodický výkaz o výsledcích

Mezinárodní standardy účetní evidence IFRS/IAS jsou na rozdíl od OZ v Německu či ZÚ v České republice ve vztahu k oceňování majetku charakterizovány výraznou orientací na aktuální hodnotu. Princip opatrnosti, který snižuje výkaz výsledků a má zachovat podstatu jako záruku, ustupuje do pozadí před principem pravdivosti (BUCHHOLZ, 2001).

Zatímco informace o peněžním toku (cash flow) z operativních podnikových dat běžného roku jsou srovnatelné, musí být k tomuto zařazení dán do kontextu celkový podnikový majetek a porostní zásoba. Jen když se zaúčtují tyto změny s operativním podnikovým výsledkem, je možné provést realistické ocenění zisku a ztráty.

Má-li však být vykázán skutečný hospodářský výsledek podnikového jednání nejen na základě ročních výdajů, realizovaných užitků a prodejů dřeva, nýbrž má-li vést přes ocenění nevyužívaných rezerv v přírůstu (nebo příliš vysokých těžeb) k co možná nejpřesnějšímu obrazu celopodnikového stavu a jeho změn, tak je ocenění porostních zásob naléhavě potřebné. Bilance potom dává informaci jak o podnikovém majetku (majetková bilance), tak také o účtování zisku a ztrát (bilance výsledku) přes podnikový výsledek.

Dnešní situace v ČR

Ve Sbírce zákonů, částka 151, rozeslána 30 Ve Sbírce zákonů, částka 151, rozeslána 30. prosince 2008, byly zveřejněny obecně závazné vyhlášky, které od 1. ledna 2009 novelizují prováděcí účetní předpisy k zákonu o účetnictví a nařizují povinnost účetních jednotek vlastnících lesní pozemky s lesními porosty, aby byly v účetnictví uvedeny též údaje o hodnotě lesních porostů (např. jako příloha účetní závěrky).

Jedná se o tyto vyhlášky: Vyhláška č. 469/2008 Sb., kterou se mění vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, 2) Vyhláška č. 471/2008 Sb., kterou se mění vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, 3) Vyhláška č. 472/2008 Sb., kterou se mění vyhláška č. 505/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu, ve znění pozdějších předpisů.

= Doplňující právní ustanovení jsou ve všech případech velmi podobná a zní takto: "Pokud účetní jednotka vlastní, má právo nebo příslušnost k hospodaření k více než 10 ha lesních pozemků s lesním porostem, uvede také tyto údaje: a) celková výměra lesních pozemků s lesním porostem, b) výše ocenění lesních porostů stanovená součinem výměry lesních pozemků s lesním porostem v m2 a průměrné hodnoty zásoby surového dřeva na m2, která činí 57 Kč.

Pokud účetní jednotka zjišťuje cenu lesního porostu také jiným způsobem než součinem lesních pozemků s lesním porostem a průměrné hodnoty zásoby surového dřeva podle písmene b), např. v souvislosti s podrobnějším členěním podle skupiny dřeviny, a takto zjištěná cena je významně rozdílná, uvede také tuto cenu a informace o způsobu stanovení její výše a jejím účelu." 

Dopady Změna hodnoty lesního majetku v budoucnu v důsledku (vynucené?) změny dřevinné skladby Jak společnost uhradí toto snížení hodnoty vlastníkům lesa? - dnešní vyšší náklady na zalesnění = dotace? - budoucí nižší zpeněžení = ?

POROSTNÍ PLOCHA SKUPIN DŘEVIN A VĚKOVÝCH STUPŇŮ (v m2) Příloha č. … k vyhlášce č. … Sb. Tabulka č. 1: Struktura lesních porostů podle skupin dřevin a věkových stupňů POROSTNÍ PLOCHA SKUPIN DŘEVIN A VĚKOVÝCH STUPŇŮ (v m2) věkový stupeň skupiny dřevin celkem smrk jedle douglaska borovice modřín buk jasan dub bříza a ostatní listnáče 1-10 11-20 21-30 31-40 41-50 51-60 61-70 71-80 81-90 91-100 101-110 111-120 121-130 131-140 141-150 151-160 nad 160

VYSVĚTLIVKY: Sloupec a řádek „celkem“ jsou kontrolní. Údaje o porostní ploše jednotlivých skupin dřevin podle věkových stupňů se převezmou ze závěrečných tabulek souhrnných údajů lesních hospodářských plánů/osnov (tabulky 3a a 3b „Porostní plocha podle dřevin a věkových stupňů“). Přiřazení dřevin do skupin dřevin se provede v souladu s oceňovací vyhláškou. Při změně lesního hospodářského plánu nebo lesní hospodářské osnovy, nebo v případě výskytu kalamity v lesích je možné v průběhu platnosti lesního hospodářského plánu nebo lesní hospodářské osnovy údaje o porostní ploše skupin dřevin podle věkových stupňů upravit.

A VĚKOVÝCH STUPŇŮ (v Kč/m2) Příloha č. … k vyhlášce č. … Sb. Tabulka č. 2: Průměrné ceny lesních porostů podle skupin dřevin a věkových stupňů PRŮMĚRNÉ CENY LESNÍCH POROSTŮ PODLE SKUPIN DŘEVIN A VĚKOVÝCH STUPŇŮ (v Kč/m2) věkový stupeň skupiny dřevin smrk jedle douglaska borovice modřín buk jasan dub bříza a ostatní listnáče 1-10 3,46 0,89 3,52 1,21 0,94 0,11 11-20 6,91 1,77 7,04 2,41 1,89 0,21 21-30 8,46 2,17 8,28 2,91 2,71 0,40 31-40 10,02 2,56 9,52 3,41 3,53 0,58 41-50 14,13 3,54 12,28 4,89 5,83 1,25 51-60 18,24 4,52 15,04 6,38 8,12 1,91 61-70 23,60 5,77 18,35 8,43 11,30 2,31 71-80 28,96 7,02 21,67 10,49 14,49 81-90 36,12 8,73 26,08 13,25 18,73 3,14 91-100 43,27 10,44 30,50 16,01 22,97 101-110 47,92 11,53 33,32 19,90 28,86 111-120 52,57 12,63 36,15 23,79 34,75 121-130 63,89 15,32 43,19 26,40 43,58 131-140 19,01 52,42 141-150 32,20 58,24 151-160 64,07 nad 160

bříza a ostatní listnáče Příloha č. … k vyhlášce č. … Sb. Tabulka č. 3: Účetní hodnota lesních porostů podle skupin dřevin a věkových stupňů ÚČETNÍ HODNOTA LESNÍCH POROSTŮ PODLE SKUPIN DŘEVIN A VĚKOVÝCH STUPŇŮ (v Kč) věkový stupeň skupiny dřevin celkem smrk jedle douglaska borovice modřín buk jasan dub bříza a ostatní listnáče 1-10 11-20 21-30 31-40 41-50 51-60 61-70 71-80 81-90 91-100 101-110 111-120 121-130 131-140 141-150 151-160 nad 160