OCEŇOVÁNÍ LESNÍCH POROSTŮ JAKO BIOLOGICKÝCH AKTIV

Zpráva ČTK ze dne 28. května 2008 zveřejněná na www.silvarium.cz Sněmovní rozpočtový výbor dnes doporučil sněmovně schválit novelu zákona, která přináší zásadní změnu ve vedení účetnictví státu. Účetnictví státu by se mělo více přiblížit soukromým firmám. Stát bude mimo jiné sestavovat účetní závěrky, a to nejen za celek, ale i za jednotlivé úřady a instituce. Přijmout novelu v navrženém znění bez pozměňovacích návrhů doporučil minulý týden sněmovně i kontrolní výbor.

„Jedná se podle mého názoru o skutečně revoluční předlohu,“ řekl členům výboru ministr financí Miroslav Kalousek. Zatímco účetnictví podnikatelů se od roku 1990 zásadně změnilo a nyní odráží stav v jejich hospodaření, ve veřejné sféře se v této oblasti naproti tomu nestalo nic, uvedl. Novela má proto zkvalitnit hospodaření s majetkem státu a nakládání s penězi, přinést věrohodné informace, a tím i zvýšit důvěryhodnost ČR například vůči zahraničním investorům.

Jako „učebnicový příklad“ současného stavu použil ministr státní lesy České republiky. Ty podle něj účtují ve svém majetku například o zpevněných cestách, nemovitostech, technice, ale už neúčtují o svém skutečném majetku. „Ten skutečný majetek, se kterým hospodaří Lesy České republiky, to dřevo, co roste ze země, což je zcela jistě hodnota přesahující bilion korun, tak to nikde ve státním účetnictví nenajdete,“ vysvětlil.

v současném účetním informačním systému, (ve finančním účetnictví) není hodnota lesních porostů zahrnuta. Stávající ocenění aktiv (základního jmění lesních podniků) v účetním systému v lesním hospodářství tak nezobrazuje věrně hodnoty, které jsou skutečně spravovány veřejnými podniky, a u nichž má každý občan právo se zajímat, jak dobře či špatně se hospodaří, a zda-li hodnota společně spravovaného majetku neklesá.

Následky chybějících nebo nedostatečně sledovaných změn lesního majetku jsou rozsáhlé. Tím je současně určeno, zda se týkají vnějšího nebo vnitřního účetnictví. Zásadně jsou výsledná čísla v účetnictví neúplná – a pokud vůbec – tak pouze přibližná. Vyšší zisk/úspěšnost lesního podniku není nutně výsledkem dobrého hospodářského vedení.

nejen vlastníci, banky, věřitelé, finanční správa apod nejen vlastníci, banky, věřitelé, finanční správa apod. se zajímají o hodnotu tohoto majetku, ale u státního a obecního vlastnictví lesa i veřejnost, o níž rozhodují profesionálně či neprofesionálně pod vlivem řady dalších faktorů (politika, osobní či skupinové zájmy apod.) její správci

Sledování vývoje hodnoty lesa může být jedním z podkladů pro: hodnocení kvality lesnického managementu při správě veřejného lesního majetku, průběžnou kontrolu stavu lesního majetku a vykázaných zisků/ztrát při pronájmu lesa ve veřejném vlastnictví (státní lesy, lesy obcí apod.), plnění zpravodajské povinnosti lesních majetků ve veřejném vlastnictví, tj. k informování veřejnosti o změně (poklesu, růstu) spravované hodnoty, hodnocení trvalé udržitelnosti lesního hospodářství.

roční závěrka právě v lesnictví musí rovněž podávat důkaz o tom, že trvale udržitelného hospodaření v lese je zajištěno, a to je možné jen při posouzení (kontrole) stavu celého lesního majetku.

Byl publikován mezinárodní účetní standard IFRS/IAS 41, který explicitně reaguje na zvláštnosti zemědělské a lesnické produkce a zabývá se oceňováním biologické produkce. Aplikaci standardu v našem lesnictví musí předcházet seriozní ověření vhodnosti normativních pravidel k problematice oceňování stanovených v novém mezinárodním účetním standardu.

Majetek a jeho změny jsou základním prvkem finančního účetnictví. V lesních podnicích zůstává srovnání majetku neúplné. Chybí hodnoty k rozhodnému dni a roční změny v dlouhodobém lesním majetku (zásoba dřeva na pni). Velikost zisku, vykázaného ve finančním účetnictví, je neúplná, nesprávná a při pohledu zvenčí zavádějící

Rovněž zůstává v současném stavu lesnického účtování hospodářského výsledku opomenuto působení pěstebních opatření na majetek. Lesní majetek zůstává nadále v účetním výkaznictví nepovšimnut Samotný problém spočívá spíše v nedostatku konkrétních řešení, jak účtování majetku z praktického hlediska provést a v nedostatku vhodných pomocných prostředků, než v nedostatku teoretických návrhů.

Hospodářská rozhodnutí jsou učiněna na základě naturálních informací (produkce dřeva, plocha). Dále je tím dotčeno skládání účtů vedením lesního podniku vůči majiteli a třetím osobám (např. vůči veřejnosti), a tím jsou ohroženy i majitelovy zájmy. Trvalá udržitelnost lesního hospodářství je v nejlepším případě podle globálních celkových etátů prověřena (korektura etátu). S tím je přímo spojena neznalost – budoucí a minulá – změny hodnoty lesních porostů s negativními účinky na lesní majetek.

Z důvodu značných problémů při provádění inventury a oceňování většina soukromých a veřejných lesních podniků od zjišťování a bilancování lesního majetku pro potřeby výpočtu provozního hospodářského výsledku upouští. (OFFER, 2006)

Problém oceňování lesního majetku, jak byl například identifikován v zahraničí při bilancování lesa, existuje především na těchto následujících čtyřech úrovních (OFFER, 2006): Volba druhu hodnot v souladu s obchodním zákoníkem Ocenění přírůstu při zohlednění tržních a výrobních rizik. Ocenění lesní půdy při zohlednění faktorů ovlivňujících tržní hodnotu (poloha, velikost) Aktualizace bilanční hodnoty v případě proměnlivých majetkových poměrů.

Definice majetkové trvalosti S pomocí všech metod se lze pokusit prokázat (majetkovou) trvalost lesního hospodářství – ovšem rozdílnými cestami. Tak se stane tradiční korektura celkového etátu kriteriem trvalosti.

Metody s oceňováním lesního majetku pokládají hospodaření za trvalé, jestliže: hodnota zásoby dřeva (mýtní, očekávaná, nákladová hodnota) zůstává v určitém časovém období nezměněna. V případě oceňování v mýtním věku se jedná o zachování reálné hodnoty nebo zachování kapitálu.

Problém se netýká jenom státního vlastnictví, ale také komunálního (obcí a měst vlastnících les), tedy veřejného vlastnictví lesa. Cílem je zachycení úplné majetkové hodnoty v podnikovém finančním účetnictví (v účetní závěrce) a jeho zveřejnění

Oceňování pro účely účetnictví Mezi klíčové otázky problematiky účtování patří otázka správného oceňování aktiv (majetku) a pasiv (dluhů). Způsob oceňování představuje závaznou účetní metodu. Oceňování pořizovacími cenami Oceňování vlastními náklady Oceňování reprodukčními pořizovacími cenami Oceňování ke konci rozvahového dne – reálnou hodnotou nebo dle § 25 ZÚ

Oceňování zásob dřeva Potřeba informací o hodnotě majetku ve formě zásob dřeva se u veřejných i soukromých vlastníků lesa z různých důvodů výrazně zvýšila. Ve státních a komunálních lesních podnicích si tak přechod od kameralistiky k podvojnému účetnictví vyžaduje ocenění majetku; v soukromých podnicích jsou naproti tomu nutné spolehlivé informace pro moderní správu investic (Asset-Management) nebo pro posouzení výnosu v souvislosti s pronájmem lesa.

Zvyšování hodnoty zásob dřeva na základě zvyšování zásob nebo kvalitativní zlepšování zásob proto není následkem toho ve vykazovaném výsledku zohledňováno stejně jako znehodnocování zásob systematickým nadměrným využíváním kvalitních a snadno prodejných sortimentů.

Zvláštní význam získává téma oceňování zásob dřeva ve spojení s diskusí o pronájmech lesa a změnách právních forem státních a komunálních lesních podniků

Základním kritériem pro vypracování návrhu a pro volbu oceňovacích metod bylo hledisko likvidity lesních porostů. Proto se navrhuje zachycení porostních zásob a jejich bilancování podle IAS. Principy zachycování a oceňování by měly maximálně odpovídat reálnému zobrazení v bilanci a ve výkazu zisků a ztrát podle IAS a poskytnout tak co nejlepší informace adresátům účetní závěrky.

Oceňovací postupy lze principiálně rozdělit do dvou skupin, a sice na Metody (postupy, způsoby) celkového ocenění, Metody (postupy, způsoby) jednotlivého ocenění

Metody (postupy, způsoby) celkového ocenění, kdy výsledkem ocenění je hodnota za les (za lesní pozemek a lesní porost dohromady) výnosová hodnota tržní hodnota

b) Metody (postupy, způsoby) jednotlivého ocenění, kdy výsledkem ocenění je hodnota lesního porostu (teprve součtem s hodnotou lesního pozemku se získá celková hodnota lesa) nákladová hodnota očekávaná hodnota hodnota mýtní výtěže hodnota vypočtená metodou věkových hodnotových faktorů čistá současná hodnota Pro stanovení ceny pozemků, tedy i ceny lesních pozemků, se obvykle nevychází z výpočetní, ale z porovnávací metody, tedy z hodnot zjištěných na trhu s lesními nemovitostmi.

Oceňovací postupy lze odvodit na základě pravidel IAS 41 jen tehdy, když jsou splněny požadavky standardu. Vzhledem k úvodnímu požadavku IAS 41 na jednotlivé oceňování lesních pozemků a lesních porostů se pro účely oceňování lesních aktiv nejeví jako vhodné výnosové hodnoty vypočtené na základě metod celkového ocenění lesa.

Vzhledem k určitým problémům s určováním úrokové míry je u nás i v zahraničí více akceptováno ocenění porostní zásoby, což je i analogický přístup při ocenění lesů pro potřeby národních účtů v souladu s doporučeními IEEAF. V tom případě by nejvhodnějším oceňovacím přístupem bylo ocenění na principu metody mýtní výtěže jako likvidační hodnoty porostu v příslušném věku bez zohlednění budoucího nárůstu hodnoty vlivem přirozeného růstu.

Podmínka provádět ocenění znalecky není v IAS formulována. Je třeba stále udržet v relaci “pracnost – nákladovost – přesnost“.

Bilancování lesního majetku by mělo rozlišovat následující základní strukturu: počáteční rozvaha v cenách běžného roku (hodnota porostní zásoby) přírůst hodnoty úbytek hodnoty (těžba) ostatní změny konečná rozvaha v cenách počátku běžného roku vyjádření objemové změny

Různé součásti lesního dlouhodobého hmotného majetku se pro svůj charakter mohou případně ocitnout v různých položkách bilance. Lesní majetek (lesní aktiva) by měla být přibližně zaúčtována v následující struktuře (pozn.: dle požadavku IAS na jednotlivé ocenění):

Přijetím IAS se budou jednotlivé složky majetku (položky rozvahy) na straně aktiv oceňovat a účtovat takto: pozemky (podle IAS 16) porostní zásoby (podle IAS 41) vytěžené a přiblížené dřevo (podle IAS 2) cestní síť (podle IAS 16) ostatní dlouhodobý hmotný (investiční) majetek (podle IAS 16)

Podle IAS 41.39 podnik vykazuje v rozvaze účetní hodnotu biologických aktiv odděleně. Při snížení hodnot aktiv se uplatní postupy podle IAS 36.

Z bilancování změny hodnoty lesního majetku vyplyne i vazba na vykázaný hospodářský výsledek ve výsledovce lesního podniku.

IAS 41.51: Reálná hodnota snížená o odhadnuté náklady prodeje biologických aktiv se může změnit v důsledku fyzických změn a změn cen na trhu. Oddělené zveřejnění vlivu fyzických a cenových změn je užitečné pro hodnocení výkonnosti v běžném období a pro odhad budoucího vývoje, zvláště pokud se jedná o víceletý produkční cyklus.

Mezinárodní účetní standardy Mezinárodní účetní standardy (IAS) poskytují orientaci na úseku reálných (aktuálních) hodnot. Největší pozornost pak bude soustředěna na pohled mezinárodních účetních standardů na biologickou produkci, kam můžeme zařadit i lesní porosty (porostní zásobu) jako biologická aktiva (IAS 41 – Zemědělství)

Namísto zaměření na ochranu věřitele OZ stojí v mezinárodní účetní evidenci, orientované na kapitálový trh a charakterizované anglo-americkými pravidly, v popředí podle zásady „true view - fair value" spolehlivé, aktuální informování investora. Mezinárodní účetní evidence se dále vyznačuje striktním oddělením obchodního a daňově právního účetnictví pro zajištění informačního obsahu bilance (KLEEKÄMPER et. al., 2003). Tak se stal, následkem faktického obrácení zásady směrodatnosti, obsah informací obchodní bilance podle OZ, která se stala pouhým přívěškem daňové bilance, pro investora velmi malý (WÖHE, 1997). Investoři však potřebují realistický, periodický výkaz o výsledcích.

Mezinárodní standardy účetní evidence IFRS/IAS jsou proto na rozdíl od OZ v Německu či ZÚ v České republice ve vztahu k oceňování majetku charakterizovány výraznou orientací na aktuální hodnotu. Princip opatrnosti, který snižuje výkaz výsledků a má zachovat podstatu jako záruku, ustupuje do pozadí před principem pravdivosti (BUCHHOLZ, 2001).

Cíl účetní závěrky Jelikož elementárním cílem ročních účetních závěrek je informovat o současné a budoucí výnosové, majetkové a finanční situaci podniku, představuje u lesních podniků odpovídající ocenění porostní zásoby ústřední součást bilance.

Zatímco informace o peněžním toku (cash flow) z operativních podnikových dat běžného roku jsou srovnatelné, musí být k tomuto zařazení dán do kontextu celkový podnikový majetek a porostní zásoba. Jen když se zaúčtují tyto změny s operativním podnikovým výsledkem, je možné provést realistické ocenění zisku a ztráty.

lze očekávat převzetí IAS 41 pro účetní evidenci a oceňování lesního majetku ve veřejném vlastnictví

Oceňování a bilancování lesního pozemku V každé kategorii majetku platí různá pravidla oceňování. Půdní rentu je třeba přiřadit k lesnímu pozemku a do výpočtu biologické hodnoty majetku ji nezařazovat (IAS 41.2a) Standard IAS 16 – Pozemky, budovy a zařízení, který se týká i lesních pozemků, řeší především následující 3 oblasti: Ocenění při prvotním vykázání (z čeho se skládá pořizovací cena aktiva) Ocenění při následném vykázání Způsob zachycení následných výdajů a prodeje aktiva.

Oceňování a bilancování porostní zásoby jako biologického aktiva Ve standardu 41 IFRS/IAS, který se zabývá explicitně zvláštnostmi zemědělské a lesnické výroby, je upraveno také oceňování biologických předmětů investičního majetku. Podle IAS 41.12 se provádí oceňování zásob dřeva na základě doložené aktuální hodnoty, která se zjišťuje podle tržních cen k  rozhodnému dni mínus těžební náklady (SCHARPENBERG a PEULER, 2003). Jakákoli budoucí transformace (následkem růstu) musí zůstat nezohledněna (BALLWIESER, 2005).

Má-li však být vykázán skutečný hospodářský výsledek podnikového jednání nejen na základě ročních výdajů, realizovaných užitků a prodejů dřeva, nýbrž má-li vést přes ocenění nevyužívaných rezerv v přírůstu (nebo příliš vysokých těžeb) k co možná nejpřesnějšímu obrazu celopodnikového stavu a jeho změn, tak je ocenění porostních zásob naléhavě potřebné. Bilance potom dává informaci jak o podnikovém majetku (majetková bilance), tak také o účtování zisku a ztrát (bilance výsledku) přes podnikový výsledek.

Oceňování a bilancování porostní zásoby podle IAS 41 Porostní zásoby (lesní porost, stojící zásoba dřeva) se bilancují jako biologické majetkové hodnoty podle IAS 41 – Zemědělství, přičemž zemědělská činnost zahrnuje podle definice řadu činností, mezi nimi i lesnictví. Podle IAS 41 se biologická aktiva, která jsou fyzicky spojena s pozemkem (například stromy v pěstěném lese), jsou oceňována v reálné hodnotě snížené o odhadnuté náklady prodeje odděleně od půdy.

Tento standard se použije na lesnickou produkci, která je produktem sklizeným z biologických aktiv podniku, a to pouze v okamžiku sklizně. Sklizeň představuje oddělení produkce od biologického aktiva nebo přerušení životních procesů biologického aktiva.

Smýcené (vytěžené) stromy představují zemědělské výrobky, které se bilancují jen k časovému okamžiku těžby. V návaznosti na to již nepřísluší vytěžené dřevo do tohoto okruhu platnosti, nýbrž je třeba ho ocenit podle IAS 2 – Zásoby nebo použít jiný mezinárodní účetní standard. Zemědělskou produkci oceňuje podnik v okamžiku sklizně reálnou hodnotou sníženou o odhadnuté náklady prodeje. Tento standard odráží názor, že reálná hodnota zemědělské produkce v okamžiku sklizně může být vždy spolehlivě měřitelná.

Kvalitativní nebo kvantitativní změny hodnoty lesních porostů vyplývají ze zvláštnosti biologické majetkové hodnoty často nejen ze samotného podnikového jednání, nýbrž z biologické transformace (přeměny). K tomu patří vedle růstových a rozmnožovacích procesů také pochody jako je čištění kmenů od větví, přirozený výběr nebo škodlivé působení takových činitelů jako je např. kůrovec či houby.

Ke zjednodušení ocenění tak může být vybráno členění podle skupin dřevin a tloušťkových stupňů, resp. v rámci IAS 41 je přípustné i použití obvyklého členění sortimentů. K ocenění je stále třeba vzít za základ aktuální, tržně obvyklou cenu. Tím je příležitostně v lesnickém ocenění obvyklé použití víceletých průměrných hodnot rovněž nepřípustné pro bilancování podle IAS podobně jako cen surového dříví víceletých dodavatelských smluv.

Jako relevantní trh ve smyslu IAS může platit aktuální trh se surovým dřívím. Jelikož aktivní trh pro porostní zásoby prakticky neexistuje a také není možné pro to použít meziodvětvové srovnání (Branch-Benchmarks), mohou být výnosy za surového dříví přeneseny přes výpočty hodnot mýtní výtěže na porostní zásobu. Důležitá je přitom jasná definice použitých parametrů a jejich co možná nejdelší ponechání po vícero bilančních období.

Biologické majetkové hodnoty, pro které nejsou k dispozici „tržně stanovované ceny nebo hodnoty“, mohou být oceněny podle IAS 41.20 současnou hodnotou očekávaných budoucích čistých peněžních toků z daného aktiva diskontovanou běžnou tržní úrokovou mírou před zdaněním, což však u porostních zásob kvůli široce diskutovaným problémům přiměřené úrokové míry a dlouhé lesnické produkční době je stěží praktikovatelné.

Dnešní situace

Ve Sbírce zákonů, částka 151, rozeslána 30 Ve Sbírce zákonů, částka 151, rozeslána 30. prosince 2008, byly zveřejněny obecně závazné vyhlášky, které od 1. ledna 2009 novelizují prováděcí účetní předpisy k zákonu o účetnictví a nařizují povinnost účetních jednotek vlastnících lesní pozemky s lesními porosty, aby byly v účetnictví uvedeny též údaje o hodnotě lesních porostů (např. jako příloha účetní závěrky).

Jedná se o tyto vyhlášky: Vyhláška č. 469/2008 Sb., kterou se mění vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, 2) Vyhláška č. 471/2008 Sb., kterou se mění vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, 3) Vyhláška č. 472/2008 Sb., kterou se mění vyhláška č. 505/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou územními samosprávnými celky, příspěvkovými organizacemi, státními fondy a organizačními složkami státu, ve znění pozdějších předpisů.

Doplňující právní ustanovení jsou ve všech případech velmi podobná a zní takto: "Pokud účetní jednotka vlastní, má právo nebo příslušnost k hospodaření k více než 10 ha lesních pozemků s lesním porostem, uvede také tyto údaje: a) celková výměra lesních pozemků s lesním porostem, b) výše ocenění lesních porostů stanovená součinem výměry lesních pozemků s lesním porostem v m2 a průměrné hodnoty zásoby surového dřeva na m2 , která činí 57 Kč. (??!!!)

Pokud účetní jednotka zjišťuje cenu lesního porostu také jiným způsobem než součinem lesních pozemků s lesním porostem a průměrné hodnoty zásoby surového dřeva podle písmene b), např. v souvislosti s podrobnějším členěním podle skupiny dřeviny, a takto zjištěná cena je významně rozdílná, uvede také tuto cenu a informace o způsobu stanovení její výše a jejím účelu."