Vybrané problémy účetnictví a daní související s rekodifikací soukromého práva v České republice Ing. Jana Skálová, Ph.D.

Právní úprava společností vzniklých před 1.1.2014 Přizpůsobení se ZOK § 777, odst. 5 Do 2 let od účinnosti ZOK Údaj o tom se zapíše do obchodního rejstříku Změny společenské smlouvy Ponechání starých pravidel § 777, odst. 1 – některá ustanovení společenských smluv se zrušují § 777, odst. 5 - Součástí společenských smluv jsou i stará ustanovení obchodního zákoníku, byť tam nejsou uvedena § 777 (1) Ujednání společenských smluv, která jsou v rozporu s donucujícími ustanoveními tohoto zákona, se zrušují dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. (2) Obchodní korporace přizpůsobí do 6 měsíců ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona listiny podle odstavce 1 úpravě tohoto zákona a doručí je do sbírky listin. Neučiní-li tak, rejstříkový soud je k tomu vyzve a stanoví ve výzvě dodatečnou přiměřenou lhůtu ke splnění této povinnosti; uplyne-li dodatečná lhůta marně, soud na návrh rejstříkového soudu nebo osoby, která na tom osvědčí právní zájem, zruší obchodní korporaci a nařídí její likvidaci. (3) Ujednání smluv o výkonu funkce a o odměně se uzpůsobí tomuto zákonu do 6 měsíců ode dne nabytí jeho účinnosti, jinak platí, že je výkon funkce bezplatný. (4) Má se za to, že obsahem společenských smluv obchodních korporací, které vznikly před účinností tohoto zákona, jsou i dosavadní ustanovení obchodního zákoníku, která upravovala práva a povinnosti společníků, pokud nejsou v rozporu s donucujícími ustanoveními tohoto zákona nebo se od nich společníci neodchýlili ve společenské smlouvě. (5) Obchodní korporace uvedené v odstavci 4 se mohou nejpozději do 2 let ode dne účinnosti tohoto zákona změnou svých společenských smluv podřídit tomuto zákonu jako celku. Údaj o tom zapíše obchodní korporace do obchodního rejstříku. Změna společenské smlouvy nabývá v tomto případě účinnosti až zveřejněním zápisu o podřízení se tomuto zákonu jako celku v obchodním rejstříku.

Akciové společnosti se základním kapitálem 1 mil Kč. Dle § 162 odst 3 ObchZ ve znění k 31. 12. 2000 byla pro akciové společnosti stanovena minimální výše základního kapitálu (v tehdejší terminologii základního jmění) na 1 mil. Kč. Výkladové stanovisko č. 31 Expertní skupiny KANCL při Ministerstvu spravedlnosti ze dne 25. 6. 2014 k akciovým společnostem se základním kapitálem ve výši 1 mil. Kč „Na akciové společnosti vzniklé před 31. 12. 2000, jejichž základní kapitál nedosahuje k 1. 1. 2014 výše 2 mil. Kč, se i po 31. 12. 2013 vztahuje čl. VIII bod 18 zákona č. 370/2000 Sb., a proto nejsou povinny zvýšit základní kapitál na 2 mil. Kč ve lhůtě stanovené v § 777 odst. 2 ZOK.“

Základní kapitál společnosti s ručením omezeným § 142 ZOK Minimální výše vkladu je 1 Kč, ledaže společenská smlouva určí, že výše vkladu je vyšší. Nově není žádný limit na základní kapitál s.r.o. I společnosti dříve založené po podřízení se ZOK mohou snížit ZK

Nepeněžitý vklad § 143 ZOK Nepeněžitý vklad Nepeněžitý vklad ocení znalec vybraný se seznamu znalců zakladateli, při zvyšování ZK jednatelem. Posudek znalce obsahuje alespoň popis nepeněžitého vkladu, použité metody ocenění, částku na kterou se vklad oceňuje a odůvodnění, jak znalec k tomu ocenění došel.

Podíl § 31 ZOK Podíl přestavuje účast společníka v obchodní korporaci a práva a povinnosti u této účasti plynoucí. § 135 ZOK Druhy podílů u s.r.o. Určí-li tak společenská smlouva, může společník vlastnit více podílů, a to i různých druhů. § 137 ZOK Podíl společníka s.r.o. může být představován kmenovým listem (cenný papír na řad – neboli na jméno ).

Základní kapitál u akciové společnosti § 246 ZOK Základní kapitál se vyjadřuje v českých korunách (v případě, že vede účetnictví v EUR, může vyjádřit v EUR). Výše základního kapitálu u akciové společnosti činí minimálně 2 000 000 Kč nebo 80 000 EUR. Stanovy určují jaké druhy akcií budou vydány Akcie se jmenovitou hodnotou Akcie kusové (mají účetní hodnotu stanovenou tak, že se základní kapitál dělí počtem vydaných akcií), Kmenové akcie a prioritní akcie Akcie se zvláštními právy (s pevným podílem na zisku, s rozdílnou vahou hlasů)

Emisní ážio, rezervní fond § 247 ZOK Emisní kurs akcie Emisní kurs akcie nesmí být nižší, než je jmenovitá hodnota akcie. Emisní kurs kusové akcie nesmí být nižší, než je její účetní hodnota. Účetní hodnota kusové akcie se určí tak, že se částka základního kapitálu vydělí počtem vydaných kusových akcií. § 248/1 ZOK Emisní ážio z peněžitých vkladů Je-li emisní kurs akcie vyšší než její jmenovitá nebo účetní hodnota, tvoří tento rozdíl emisní ážio.

Emisní ážio, rezervní fond § 249 Emisní ážio z nepeněžitých vkladů a rezervní fond Rozdíl mezi cenou nepeněžitého vkladu a jmenovitou nebo účetní hodnotou akcií, které mají být vydány akcionáři jako protiplnění se považuje za emisní ažio, ledaže stanovy nebo rozhodnutí valné hromady určují, že tento rozdíl nebo jeho část společnost vrátí upisovateli anebo že se použije na tvorbu rezervního fondu.

Nepeněžitý vklad – pohled na aktiva a pasiva Nemovitost Základní kapitál Ážio Rezervní fond Závazek vůči upisovateli Aktiva celkem Pasiva celkem

Novinka ve zdanění pro fyzické osoby DANOVĚ zrušena koncepce jediného podílu - § 32 ZOK Není osvobozen příjem z převodu podílu odpovídající zvýšení podílu člena plněním ve prospěch vlastního kapitálu nebo nabytím podílu od jiného člena, pokud k převodu došlo do 5 let od plnění nebo nabytí Ustanovení se vztahuje až na plnění nebo nabytí ke kterému došlo po 1.1.2014 Přechodná ustanovení – bod 4: Ustanovení § 4 odst. 1 písm. r) bod 4 zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu, se nepoužije v případě zvýšení podílu v obchodní korporaci, ke kterému došlo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu Dle ZOK může nastat situace více podílů na s.r.o. v rukách jednoho společníka nebo podíl pouze jediný

Osvobození příjmů z prodeje cenných papírů Časový test 3 roky pro akcie nabyté od 1.1.2014 Kmenový list bude mít příjmy z prodeje osvobozeny po uplynutí časového testu 5 let Stará lhůta v délce 6 měsíců (5 let) platí pro cenné papíry, které byly nabyty před účinností zákonného opatření Senátu. Přechodné ustanovení – bod 5. U osvobození příjmů z prodeje cenných papírů nabytých přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu se postupuje podle § 4 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákonného opatření Senátu.

Příplatky § 162 ZOK Povinný příplatek - „příplatková povinnost „ Musí být zakotven do společenské smlouvy S.R.O. Společenská smlouva určí maximální výši Ukládá tuto povinnost valná hromada (tedy určuje kdy a kolik) Jen peněžité plnění § 163 ZOK Dobrovolný příplatek Souhlas jednatele Společník poskytuje dobrovolně Není omezena výše ani druh plnění Lze i nepeněžité plnění

Daňové souvislosti příplatku § 24, odst. 7 ZDP – zvyšuje nabývací cenu podílu u společníka Vrácení příplatku opět nabývací cenu podílu snižuje

Použití příplatku Valná hromada rozhoduje o použití zejména na Úhradu ztráty Vrácení společníkům Vrácení společníkům bez daňových dopadů Možno vrátit i společníkům, kteří nabyli podíly na s.r.o. koupí (váže se k podílu) § 162 – 166 ZOK

Příplatek u akciové společnosti Je možno poskytovat KANCL - Výkladové stanovisko č. 26 ze dne 25. 6. 2014 - k příplatku akcionáře do vlastního kapitálu mimo základní kapitál Nepojmenovaná smlouva Přijetí příplatku na základě souhlasu představenstva – neschvaluje valná hromada Vrácení příplatku – rozhodnutí valné hromady o rozdělení vlastních zdrojů Výkladové stanovisko č. 26 ze dne 25. 6. 2014 - k příplatku akcionáře do vlastního kapitálu mimo základní kapitál Stanovisko: „Příplatek akcionáře do vlastního kapitálu akciové společnosti mimo základní kapitál není zákonem o obchodních korporacích upraven; obdobně nebyl upraven ani obchodním zákoníkem. Na povaze příplatku se změnou právní úpravy nic nemění a nadále je jeho poskytnutí možné a dovolené.“ Odůvodnění: Zákon o obchodních korporacích neupravuje (na rozdíl od společnosti s ručením omezeným) příplatek akcionáře do vlastního kapitálu mimo základní kapitál (dále jen „příplatek“). Stejně tomu bylo i za účinnosti obchodního zákoníku. Poskytnutí příplatku není zákonem výslovně zakázáno a nelze ani dovodit, že by jeho poskytnutí bylo v rozporu s veřejným pořádkem či dobrými mravy. Poskytnutím příplatku totiž nejsou poškozována práva společnosti, jejich akcionářů či věřitelů, naopak jeho poskytnutím dochází ke zvýšení hodnoty účasti akcionářů, dobytnosti pohledávek věřitelů a úvěruschopnosti. Poskytnutí příplatku akcionářem je tudíž možné a dovolené. Pro úplnost lze zmínit, že výslovně možnost příplatků akcionářem v souvislosti se změnou právní formy připouští § 365 odst. 4 zákona č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů. Je na akciové společnosti, aby si případně stanovila pravidla poskytnutí příplatku. Právním titulem pro poskytnutí příplatku je nepojmenovaná smlouva, pro niž zákon nepředepisuje žádné formální náležitosti.

Fondy tvořené ze zisku – rezervní fond § 15 vyhlášky č. 500/2002 Sb. - Fondy ze zisku Nově bude obsahovat fondy tvořené podle zákona o obchodních korporacích, stanov, společenské smlouvy, …. Nově není povinnost tvorby zákonného rezervního fondu - Zákon o obchodních korporacích neupravuje zákonný rezervní fond tvořený příděly z disponibilního zisku Pro zrušení stávajících rezervních fondů - změna stanov či společenské smlouvy (kde jsou zpravidla opsány texty z obchodního zákoníku) Pokud se ponechá „starý“ text ve stanovách, pak je rezervní fond tvořen „dobrovolně“ a jeho tvorbu a používání stanoví stanovy nebo společenská smlouva

Rozdělování vlastního kapitálu Rozdělování zisku Rozdělení zisku dle řádné účetní závěrky Zálohy na podíly na zisku dle mezitímní účetní závěrky Vrácení vlastního kapitálu Rozhodnutí na základě řádné účetní závěrky Nelze zálohy Výkladové stanovisko č. 25 Expertní skupiny Komise pro aplikaci nové civilní legislativy při Ministerstvu spravedlnosti ze dne 9. 4. 2014 - rozdělení zisku a jiných vlastních zdrojů Dotčená ustanovení: - § 40 odst. 1 a 2 zákona č. 90/2012 Sb., zákon o obchodních korporacích („ZOK“) - § 161 odst. 4 ZOK - § 350 odst. 1 a 2 ZOK Stanovisko: „Pro všechny obchodní korporace platí pro výplatu prostředků z jiných vlastních zdrojů (ostatní kapitálové fondy) podmínka zakotvená v § 40 odst. 1 ZOK, a sice že si takovou výplatou nesmí přivodit úpadek podle insolvenčního zákona. Pouze pro akciovou společnost je pro výplatu prostředků z jiných vlastních zdrojů stanovena v § 350 odst. 1 ZOK další podmínka, a sice že se v důsledku takového rozdělení jiných vlastních zdrojů nesmí snížit vlastní kapitál pod výši upsaného základního kapitálu zvýšeného o fondy, které nelze podle zákona o obchodních korporacích nebo stanov rozdělit mezi akcionáře. Na rozdělení prostředků z jiných vlastních zdrojů nedopadá ustanovení § 350 odst. 2 ZOK. Do distrubuovatelného zisku podle § 161 odst. 4 a 350 odst. 2 se započítává veškerý zisk za předchozí období, tj. nejen nerozdělený zisk, ale i zisk účtovaný v ostatních fondech ze zisku nebo jako jiný hospodářský výsledek minulých let.“

Testy na možnost rozdělení vlastního kapitálu Test úpadku - Pro všechny obchodní korporace platí podmínka zakotvená v § 40 odst. 1 ZOK, a sice že si takovou výplatou nesmí přivodit úpadek podle insolvenčního zákona. Test rozdělitelného zisku – do rozdělitelného zisku se podle § 161 odst. 4 a 350 odst. 2 se započítává veškerý zisk za předchozí skončené účetní období plus nerozdělený zisk, zisk účtovaný v ostatních fondech ze zisku a jiný hospodářský výsledek minulých let. Test vlastního kapitálu - Pro akciovou společnost je v § 350 odst. 1 ZOK další podmínka, a sice že se v důsledku takového rozdělení jiných vlastních zdrojů nesmí snížit vlastní kapitál pod výši upsaného základního kapitálu zvýšeného o fondy, které nelze podle zákona o obchodních korporacích nebo stanov rozdělit mezi akcionáře. Výkladové stanovisko č. 25 Expertní skupiny Komise pro aplikaci nové civilní legislativy při Ministerstvu spravedlnosti ze dne 9. 4. 2014 - rozdělení zisku a jiných vlastních zdrojů Dotčená ustanovení: - § 40 odst. 1 a 2 zákona č. 90/2012 Sb., zákon o obchodních korporacích („ZOK“) - § 161 odst. 4 ZOK - § 350 odst. 1 a 2 ZOK Stanovisko: „Pro všechny obchodní korporace platí pro výplatu prostředků z jiných vlastních zdrojů (ostatní kapitálové fondy) podmínka zakotvená v § 40 odst. 1 ZOK, a sice že si takovou výplatou nesmí přivodit úpadek podle insolvenčního zákona. Pouze pro akciovou společnost je pro výplatu prostředků z jiných vlastních zdrojů stanovena v § 350 odst. 1 ZOK další podmínka, a sice že se v důsledku takového rozdělení jiných vlastních zdrojů nesmí snížit vlastní kapitál pod výši upsaného základního kapitálu zvýšeného o fondy, které nelze podle zákona o obchodních korporacích nebo stanov rozdělit mezi akcionáře. Na rozdělení prostředků z jiných vlastních zdrojů nedopadá ustanovení § 350 odst. 2 ZOK. Do distrubuovatelného zisku podle § 161 odst. 4 a 350 odst. 2 se započítává veškerý zisk za předchozí období, tj. nejen nerozdělený zisk, ale i zisk účtovaný v ostatních fondech ze zisku nebo jako jiný hospodářský výsledek minulých let.“

Akciová společnost – rozdělení zisku Test zisku k rozdělení Test vlastního kapitálu Test úpadku

Společnost s ručením omezeným – rozdělení zisku Test zisku k rozdělení Test úpadku

Zálohy na podíly na zisku ZOK § 40 odst. 2 Zálohu na výplatu podílu na zisku lze vyplácet jen na základě mezitímní účetní závěrky, ze které vyplyne, že obchodní korporace má dostatek prostředků na rozdělení zisku. Výše zálohy na výplatu zisku nemůže být vyšší, než kolik činí součet výsledku hospodaření běžného účetního období, nerozděleného zisku z minulých let a ostatních fondů ze zisku snížený o neuhrazenou ztrátu z minulých let a povinný příděl do rezervního fondu.

Výpočet zálohy na podíl na zisku Záloha na výplatu podílu na zisku se stanoví jakou součet   Výsledku hospodaření běžného účetního období 1 000  Plus Nerozdělený zisk minulých let + 200  Plus Ostatní disponibilní fondy tvořené ze zisku + 0 Mínus Neuhrazená ztráta minulých let - 0 Mínus povinné příděly do fondů - 0  Plus/Mínus Jiný výsledek hospodaření minulých let +/- 0   Maximální částka k vyplacení ???

Mezitímní účetní závěrka § 19 zákona o účetnictví Účetní jednotky neuzavírají účetní knihy a provádějí inventarizaci pro účely vyjádření ocenění podle § 25 odst. 3 ZoÚč Musí být zaúčtovány všechny odpisy, opravné položky, tvorba rezerv, musí dojít ke správnému časovému rozlišení nákladů a výnosů, musí být zaúčtována splatná daň (ve výši odhadu). Audit – doporučeno Předejde se sporům mezi společníky Důležité pro statutární orgán a jeho ochranu

Položky vlastního kapitálu A.V.I. Výsledek hospodaření běžného účetního období A.V.2. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku

Český účetní standard č. 018 „3.1.12. Na vrub příslušného účtu účtové skupiny 43 - Výsledek hospodaření vykazovaném v položce „A.V.2. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku /-/“ se účtuje v případě rozhodnutí o zálohách na výplatu podílu na zisku se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 36 – Závazky ke společníkům. Ve prospěch účtu účtové skupiny 43 - Výsledek hospodaření se účtuje na základě rozhodnutí příslušného orgánu účetní jednotky o rozdělení zisku se souvztažným zápisem zejména na vrub příslušného účtu účtové skupiny 36 – Závazky ke společníkům, příslušného účtu účtové skupiny 35 - Pohledávky za společníky nebo příslušného účtu účtové skupiny 42 - Fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření.“

Příklad účetního řešení zálohy na podíly na zisku (1) Společnost sestavila mezitímní účetní závěrku ke dni 31.8.2014 ve které vykázala tyto složky vlastního kapitálu Výsledek hospodaření běžného účetního období 800 Nerozdělený zisk minulých let 200 Maximální výše zálohy na podíly na zisku činí 1 000 Jednatel rozhodl v říjnu o výplatě zálohy na podíly na zisku ve výši 600, tato částka byla v říjnu vyplacena. Zdanění srážkovou daní - § 38d ZDP

Příklad účetního řešení zálohy na podíly na zisku (2) Popis účetní operace Částka MD Dal Rozhodnutí o výplatě zálohy na podíl na zisku 600 433 364 Sražení srážkové daně ve výši 15 % 90 342 Výplata čisté výše zálohy společníkům 510 221 Odvod srážkové daně finančnímu úřadu Používané účty 433 - Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku (vykazován v pasivech v položce A.V.2) 364 – Dluhy vůči společníkům z rozdělení zisku 342 – Ostatní přímé daně 221 – Bankovní účet

Příklad účetního řešení zálohy na podíly na zisku (3) K datu 31.12.2014 byla sestavena řádná účetní závěrka, výsledek hospodařené za celé účetní období po zdanění činí částku 1000. Vykázání v rozvaze bude následující: A.V.1. Výsledek hospodaření běžného účetního období 1 000 A.V.2. Rozhodnuto o zálohách na výplatu podílu na zisku - 600 V roce 2015 se bude konat valná hromada, která rozhodne o podílu na zisku pro společníky z celkového vytvořeného zisku 900, záloha byla vyplacena ve výši 600, zbývá tedy vyplatit 300. Zbytek zisku bude převeden do nerozděleného zisku minulých let.

Příklad účetního řešení zálohy na podíly na zisku (4) Popis účetní operace Částka MD D Počáteční zůstatek výsledku hospodaření ve schvalovacím řízení 1 000 431 Počáteční zůstatek vyplacených záloh na výplatu podílu na zisku 600 433 Rozhodnutí valné hromady o rozdělení výsledku hospodaření na podíly na zisku společníkům 900 364 Zúčtování vyplacené zálohy Závazek vůči společníkům – doplatek 210 221 Srážková daň 90 342 Převod na nerozdělený zisk minulých let 100 428

Vypořádání zálohy Výkladové stanovisko KANCL č. 30 Záloha na výplatu podílu na zisku se vypořádává vůči společníkovi nebo členovi, který je vlastníkem podílu, na který byla záloha vyplacena, ke dni splatnosti podílu na zisku. V případě akciové společnosti se záloha vypořádá vůči osobě, která byla akcionářem v rozhodný den pro uplatnění práva na výplatu podílu na zisku. Nevyplácí-li se zisk za účetní období, na nějž byla záloha na podíl na zisku poskytnuta, je třeba provést vypořádání s tím, kdo je vlastníkem podílu ke dni, v němž bylo příslušným orgánem obchodní korporace rozhodnuto, že zisk se na podíly na zisku nerozdělí, resp. nevyplatí, jinak v poslední den účetního období následujícího po účetním období, na nějž byla záloha na podíl na zisku poskytnuta“ Výkladové stanovisko č. 30 Expertní skupiny Komise pro aplikaci nové civilní legislativy při Ministerstvu spravedlnosti ze dne 25. 6. 2014 - k vypořádání zálohy na výplatu podílu na zisku dle ustanovení § 40 ZOK Dotčená ustanovení: - § 40 odst. 2 zákona č. 90/2012 Sb., zákon o obchodních korporacích („ZOK“) - § 31 ZOK - § 284 ZOK Stanovisko: „Záloha na výplatu podílu na zisku se vypořádává vůči společníkovi nebo členovi, který je vlastníkem podílu, na který byla záloha vyplacena, ke dni splatnosti podílu na zisku. V případě akciové společnosti se záloha vypořádá vůči osobě, která byla akcionářem v rozhodný den pro uplatnění práva na výplatu podílu na zisku. Nevyplácí-li se zisk za účetní období, na nějž byla záloha na podíl na zisku poskytnuta, je třeba provést vypořádání s tím, kdo je vlastníkem podílu ke dni, v němž bylo příslušným orgánem obchodní korporace rozhodnuto, že zisk se na podíly na zisku nerozdělí, resp. nevyplatí, jinak v poslední den účetního období následujícího po účetním období, na nějž byla záloha na podíl na zisku poskytnuta“

Účetní řešení u příjemce Není upraveno účetními předpisy Pokud budeme respektovat zobrazení této transakce u vyplácející právnické osoby jako snížení vlastního kapitálu, pak příjemce by měl účtovat do výnosů (tedy jako zvýšení jeho vlastního kapitálu) Přijetí je možno účtovat do finančních výnosů

Otázky a odpovědi… …děkuji za pozornost Jana Skálová