STÁLÁ PROVOZOVNA A ZDANĚNÍ PŘESHRANIČNÍCH KAPITÁLOVÝCH PLATEB Jiří Zoubek,LL.M.

Prezentace na téma: "STÁLÁ PROVOZOVNA A ZDANĚNÍ PŘESHRANIČNÍCH KAPITÁLOVÝCH PLATEB Jiří Zoubek,LL.M."— Transkript prezentace:

1 STÁLÁ PROVOZOVNA A ZDANĚNÍ PŘESHRANIČNÍCH KAPITÁLOVÝCH PLATEB Jiří Zoubek,LL.M.

2 SLIDE 2 I.Zisky podniků II.Institut stálé provozovny > Mezinárodní smluvní právo > České daňové právo III. Daňový režim přeshraničních kapitálových plateb > Dividendy > Úroky > Licenční poplatky IV. Shrnutí OBSAH

3 SLIDE 3 OBECNÉ PRINCIPY ZDANĚNÍ ZISKŮ PODNIKŮ >Čl. 7 Vzorové smlouvy OECD: >zdanění pouze ve státě rezidence >pokud jsou příjmy dosahovány prostřednictvím stálé provozovny umístěné ve druhém státě  zdanění přiřaditelných zisků i ve státě stálé provozovny >Definice stálé provozovny  čl. 5 Vzorové smlouvy OECD >Čl. 7 neplatí pro zdanění příjmů uvedených v jiných článcích smlouvy, např.: >podniky v oblasti vodní a letecké dopravy >umělci a sportovci >dividendy, úroky a licenční poplatky I. ZISKY PODNIKŮ

4 SLIDE 4 DEFINICE DLE VZOROVÉ SMLOUVY OECD (Čl. 5) =trvalé místo k výkonu činnosti, jehož prostřednictvím je zcela nebo zčásti vykonávána činnost podniku (odst. 1) >např. místo vedení, kancelář, továrna, dílna, důl (příkladmý výčet) =koncept tzv. „kamenné“ stálé provozovny >„místo k výkonu činnosti“ >prostory, stroje či vybavení >určitý prostor bez ohledu na právní titul užívání >„stálost“ >geografická a komerční celistvost >časový test >„prostřednictvím“ >skutečný výkon činnosti v místě >v SZDZ sjednávaných Českou republikou i tzv. „službová“ stálá provozovna >poskytování služeb na území státu po dobu delší než 6 či 9 měsíců vede ke vzniku stálé provozovny (výhrada ke vzorové smlouvě OECD v Komentáři) >např. SZDZ s Rakouskem, Francií, Slovenskem, USA >§ 22 odst. 2 ZDP: služby fyzicky vykonávané po dobu více než 6 měsíců během 12 měsíců mohou zřídit stálou provozovnu >není nutné pevné místo výkonu podnikání >není nutné právo užívání II. STÁLÁ PROVOZOVNA

5 SLIDE 5 DEFINICE DLE VZOROVÉ SMLOUVY OECD (Čl. 5) >Vyloučení činností přípravného či pomocného charakteru (odst. 4)  stálou provozovnou není: >zařízení, které se využívá pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání zboží patřícího podniku; >zásoba zboží patřícího podniku, která se udržuje pouze za účelem uskladnění, vystavení nebo dodání; >zásoba zboží patřícího podniku, která se udržuje pouze za účelem zpracování jiným podnikem; >trvalé místo k výkonu činnosti, které se udržuje pouze za účelem nákupu zboží nebo shromažďování informací pro podnik; >trvalé místo k výkonu činnosti, které se udržuje pouze za účelem vykonávání jakékoliv jiné činnosti, která má pro podnik přípravný nebo pomocný charakter; >trvalé místo k výkonu činnosti, které se udržuje pouze k vykonávání jakéhokoliv spojení činností uvedených výše, pokud celková činnost trvalého místa k výkonu činnosti vyplývající z tohoto spojení je přípravného nebo pomocného charakteru. II. STÁLÁ PROVOZOVNA

6 SLIDE 6 DEFINICE DLE VZOROVÉ SMLOUVY OECD (Čl. 5) >staveniště nebo stavební či instalační (montážní) projekt (odst. 3) >stálou provozovnou, pokud trvá min. 12 měsíců >trvání smlouvy vs. fyzická přítomnost >zápočet i doby přerušení činnosti >„závislý zástupce“ (odst. 5) >osoba, která má a obvykle vykonává oprávnění uzavírat smlouvy jménem podniku na území daného státu >vede ke vzniku stálé provozovny tohoto podniku >nevztahuje se na vykonávání pomocných činností dle čl. 5 odst. 4 vzorové smlouvy OECD >„nezávislý zástupce“ (odst. 6) >makléř, generální komisionář nebo jiný nezávislý zástupce, pokud jedná v rámci své řádné činnosti >nevede ke vzniku stálé provozovny >právně a ekonomicky nezávislá osoba, která jedná jako „běžný obchodník“ >ovládací smlouva / dceřiná společnost >nevede ke vzniku stálé provozovny ve státě, kde sídlí ovládaná společnost II. STÁLÁ PROVOZOVNA

7 SLIDE 7 DEFINICE DLE ZDP (§ 22 odst. 2) >„stálá provozovna“ = místo k výkonu činností nerezidentů na území ČR >např. dílna, kancelář, místo prodeje, staveniště >podmínka trvání více než šest měsíců během 12 měsíců pro vznik stálé provozovny: >staveniště >místo provádění stavebně montážních projektů >poskytování služeb, poradenství, zprostředkovatelská činnost >poplatníkem-nerezidentem >jeho zaměstnancem >pro něj pracující osobou >„závislý zástupce“ je rovněž stálou provozovnou nerezidenta >jedná v ČR v zastoupení nerezidenta >má a obvykle zde vykonává oprávnění uzavírat závazné smlouvy >za příjem dosažený prostřednictvím stálé provozovny se považuje i: >příjem společníka v.o.s. >příjem komplementáře k.s. >příjem společníka společnosti (účastníka ve sdružení bez právní subjektivity) = podíl na základu daně osobní společnosti/sdružení + úroky z úvěrových finančních nástrojů poskytnutých této osobní společnosti/sdružení II. STÁLÁ PROVOZOVNA

8 SLIDE 8 ALOKACE PŘÍJMŮ MEZI CENTRÁLU A STÁLOU PROVOZOVNU >Princip tržního odstupu („arm’s length“) (Čl. 7 odst. 2 Vzorové smlouvy OECD) >Stanovení odpovídajících převodních cen >Alokace příjmů a výdajů na základě vykonávaných funkcí >Komentář odkazuje na OECD Transfer Pricing Guidelines >Možnost na úrovni stálé provozovny odečíst související náklady, i když vznikly v jiném státě, než je stálá provozovna umístěna (např. na úrovni centrály) >Stálá provozovna fiktivně považována ve styku s centrálou za samostatný podnik vykonávající tytéž nebo podobné funkce jako stálá provozovna („separate entity approach“) >V případě, že jeden stát na základě principu tržního odstupu upraví výši zisku přičitatelného stálé provozovně, druhý stát upraví přiměřeně daň, kterou z tohoto zisku již vybral (čl. 7 odst. 3 Vzorové smlouvy OECD) >možnost vzájemné konzultace obou států >důvod: zabránění dvojímu zdanění II. STÁLÁ PROVOZOVNA

9 SLIDE 9 DIVIDENDY, ÚROKY A LICENČNÍ POPLATKY Společné principy >Právo na zdanění dle Vzorové smlouvy OECD >stát rezidence příjemce a >zdanění ve státě zdroje >snížení tuzemské srážkové daně nebo úplné osvobození >způsoby snížení / osvobození od srážkové daně: >přímá aplikace smlouvy – např. v ČR >vracení daně (refundace) – např. Švýcarsko >ve státě rezidence obvykle metoda zápočtu sražené daně >Stálá provozovna příjemce ve státě zdroje  aplikace čl. 7 >Koncept skutečného vlastnictví („beneficial ownership“) >def. v ZDP: „Příjemce podílu na zisku, příjmu z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti, úroků z úvěrového finančního nástroje a licenčních poplatků je jejich skutečným vlastníkem, pokud tyto platby přijímá ve svůj vlastní prospěch a nikoliv jako zprostředkovatel, zástupce nebo zmocněnec pro jinou osobu.“ (§19 odst. 6 ZDP) >POZOR na tzv. Treaty Shopping: >využívání výhod mezinárodní smlouvy prostřednictvím umísťování společností v zemích s výhodnou sítí smluv >průtokové společnosti III. PŘESHRANIČNÍ KAPITÁLOVÉ PŘÍJMY

10 SLIDE 10 DIVIDENDY, ÚROKY A LICENČNÍ POPLATKY Společné principy >Zdanění v ČR zvláštní sazbou daně (daň vybíraná srážkou) - § 36 ZDP >Sazba daně: >15 % >35 % v případě, že příjemce = rezident „daňového ráje“ >příp. nižší sazba dle příslušné SZDZ nebo osvobození dle směrnic EU >Daň vypočte, srazí a odvede plátce (vyplácející osoba) >povinnost se nepřenáší na poplatníka (nerezidenta) >povinnost podat „oznámení plátce daně o dani vybírané srážkou“ na FÚ >pro nerezidenta = konečné zdanění v ČR >rezidenti ES a EHP mohou některé příjmy zahrnout do DP a sraženou daň uplatnit jako zálohu na daň (viz § 36 odst. 8 ZDP) III. PŘESHRANIČNÍ KAPITÁLOVÉ PŘÍJMY

11 SLIDE 11 DIVIDENDY Zdanění dle Vzorové smlouvy OECD (Čl. 10) >„…vyplácené společností, která je rezidentem jednoho smluvního státu, rezidentu druhého smluvního státu.“ (čl. 10 odst. 1) >Srážková daň max. 15 % >dividendy v rámci skupiny – snížení srážkové daně >na 5 % dle Vzorové smlouvy OECD při přímém podílu min. 25 % na kapitálu >ALE: osvobození od daně podle Směrnice Rady 2011/96/EU >Pojem „dividendy“ definován v odst. 3 >příjmy z akcií a podílů na společnostech >podíly na zisku >příjmy z jiných práv na společnosti zdaňované stejně jako dividendy podle národního daňového práva státu zdroje (tj. státu rezidence společnosti vyplácející příjem) >překlasifikovaný úrok dle pravidel nízké kapitalizace  čl. 10 vs. čl. 11 >záleží na znění konkrétní smlouvy >rozhodnutí NSS 2 Afs 108/2004 >podíl na likvidačním zůstatku  čl. 10 nebo čl.13 >záleží na způsobu zdanění v národním právu státu zdroje III. PŘESHRANIČNÍ KAPITÁLOVÉ PŘÍJMY

12 SLIDE 12 DIVIDENDY Zdanění dle práva EU >Směrnice Rady 2011/96/EU ze dne 30.11.2011 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (Směrnice „matka - dcera“) >Dopady směrnice: >v zemi rezidence mateřské společnosti: vynětí příjmů z dividend vyplácených dceřinou společností nebo zápočet příslušné části daně splatné dceřinou společností >v zemi rezidence dceřiné společnosti: osvobození vyplácených podílů na zisku mateřské společnosti od srážkové daně >Náklady související s držbou dceřiné společnosti >možnost stanovit, že náklady vztahující se k držbě podílu na dceřiné společnosti = nedaňový náklad mateřské společnosti >jsou-li tyto výdaje stanoveny paušální sazbou, nesmí stanovená částka přesáhnout 5 % ze zisku rozdělovaného dceřinou společností III. PŘESHRANIČNÍ KAPITÁLOVÉ PŘÍJMY

13 SLIDE 13 DIVIDENDY Zdanění dle práva EU – podmínky pro aplikaci směrnice >mateřská a dceřiná společnost se nachází v různých členských státech nebo >mateřská a dceřiná společnost ze stejného členského státu, ale podíl držen stálou provozovnou mateřské společnosti umístěnou v jiném členském státě >„společnost“ >právní forma společnosti >v ČR: a.s., s.r.o. >rezident členského státu pro daňové účely >plátce daně z příjmu (bez možnosti osvobození) >podíl mateřské společnosti nejméně 10 % na ZK (nebo hlasovacích právech) dceřiné společnosti >možnost volby: nepřetržitá doba držby podílu = 24 měsíců >na švýcarské daňové rezidenty (od 1.1.2005) za podmínek: >podíl 25 % po dobu 24 měsíců >právní forma švýcarské společnosti – a.s., s.r.o. nebo k.s. na akcie III. PŘESHRANIČNÍ KAPITÁLOVÉ PŘÍJMY

14 SLIDE 14 DIVIDENDY Implementace směrnice do ZDP >§ 19 odst. 1 písm. ze) a odst. 2 písm. a) >osvobození příjmů z podílu na zisku vyplácených dceřinou společností (rezident ČR) mateřské společnosti >neplatí pro výplatu tuzemské mateřské společnosti, pokud je dceřiná společnost v likvidaci >§ 19 odst. 1 písm. zi) >osvobození příjmů z podílu na zisku plynoucích od dceřiné společnosti (rezident jiného členského státu EU) mateřské společnosti (rezident ČR) a stálé provozovně (mateřské společnosti – nerezidenta ČR) umístěné v ČR >neplatí pro podíly na likvidačním zůstatku, vypořádací podíly a podíly na zisku, pokud je dceřiná společnost v likvidaci >§ 19 odst. 3 → definice mateřské a dceřiné společnosti >podíl alespoň 10 % na ZK po dobu nejméně 12 měsíců >§ 19 odst. 4 >podmínky držby (10 % po 12 měsíců) lze splnit i následovně >§ 25 odst. 1 písm. i) a písm. zk) >daňová neuznatelnost nákladů souvisejících s držbou podílu v dceřiné společnosti >při splnění podmínek osvobození rozšířeno na společnosti >ze Švýcarska, Norska, Islandu a Lichtenštejnska (§ 19 odst. 8 a 10 ZDP) >ze států mimo EU, se kterými má ČR uzavřenou SZDZ (§ 19 odst. 9 ZDP) III. PŘESHRANIČNÍ KAPITÁLOVÉ PŘÍJMY

15 SLIDE 15 ÚROKY Zdanění dle Vzorové smlouvy OECD (Čl. 11) >„…mající zdroj v jednom smluvním státu a vyplácené rezidentu druhého smluvního státu.“ (odst. 1) >alternativně: „… skutečně vlastněné …“ >Pojem „úroky“ definován v odst. 3 >příjmy z pohledávek jakéhokoliv druhu >postavení akcionáře/společníka nemá na zdaňování úroků vliv >Úroky se považují za vzniklé ve smluvním státě, pokud je plátce >rezidentem tohoto státu, nebo pokud >úrok jde k tíži stálé provozovny plátce umístěné v tomto státě >Zdanění ve státě rezidence příjemce úroku + srážková daň ve státě zdroje max. 10%, pokud je skutečný vlastník úroků rezidentem druhého smluvního státu >v SZDZ uzavíraných Českou republikou zpravidla právo zdanění pouze ve státě rezidence příjemce úrokového příjmu, tj. srážková daň ve státě zdroje nulová >Možnost překvalifikace části úroků hrazených spojené osobě, která převyšuje obvyklou úrokovou výši  zdanění dle právních předpisů státu zdroje, s přihlédnutím k ostatním článkům SZDZ III. PŘESHRANIČNÍ KAPITÁLOVÉ PŘÍJMY

16 SLIDE 16 LICENČNÍ POPLATKY Zdanění dle Vzorové smlouvy OECD (Čl. 12) >„… mající zdroj v jednom smluvním státě a jejichž skutečný vlastník je rezidentem druhého smluvního státu.“ (odst. 1) >Pojem „licenční poplatky“ definován v odst. 2 >příjmy za užití autorských práv a práv průmyslového vlastnictví (vynálezy, užitné vzory, ochranné známky atd.) a know-how (průmyslové, obchodní, vědecké zkušenosti) >za užití průmyslového, obchodního a vědeckého vybavení = NÁJEM (jen ve vzorových smlouvách OECD do roku 1992) >dnes podle OECD: >nájem (operativní pronájem) = čl. 7 >finanční leasing = čl. 13 >Pokud má skutečný vlastník licenčních poplatků ve druhém smluvním státě (= stát zdroje) stálou provozovnu, které jsou poplatky přiřaditelné  čl. 7 III. PŘESHRANIČNÍ KAPITÁLOVÉ PŘÍJMY

17 SLIDE 17 LICENČNÍ POPLATKY Zdanění dle Vzorové smlouvy OECD (Čl. 12) >Dle Vzorové smlouvy OECD zdanění pouze ve státě rezidence skutečného vlastníka příjmu (odst. 1) >v praxi srážková daň pro země dovážející technologie (Indonésie, Malajsie, Filipíny) >v SZDZ uzavíraných Českou republikou zpravidla >nulová srážková daň ve státě zdroje pro příjmy z autorských práv k literárním, uměleckým, vědeckým apod. dílům („kulturní licence“) >srážková daň 5 % / 10 % na ostatní („průmyslové“) licenční poplatky >definice licenčních poplatků zahrnuje také „užití průmyslového, obchodního nebo vědeckého zařízení“ (tj. pronájem movitých hmotných aktiv) >tuzemská srážková daň: >15 % u operativního pronájmu (§ 36/1/a ZDP) >5 % u finančního leasingu (§ 36/1/d ZDP) III. PŘESHRANIČNÍ KAPITÁLOVÉ PŘÍJMY

18 SLIDE 18 ÚROKY + LICENČNÍ POPLATKY Zdanění dle práva EU >Směrnice Rady 2003/49/ES z 3.6.2003 o společném systému zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států >cíl = zamezení nevýhodnějšímu daňovému režimu u transakcí mezi společnostmi z různých členských států ve srovnání s transakcemi mezi společnostmi stejného státu >jednodušší systém – zdanění výhradně v zemi sídla vlastníka příjmu (stát zdroje nemá nárok na zdanění) >Definice: >úroky = příjmy z pohledávek jakéhokoliv druhu (ne penále za opožděnou platbu) >licenční poplatky = náhrada za užití nebo za právo na užití jakéhokoliv autorského práva k dílu literárnímu, uměleckému nebo vědeckému, patentu či ochranné známce >platby nepovažované za úroky či licenční poplatky: >platby považované dle státu zdroje za rozdělení zisku >platby vyplývající z pohledávek, u kterých je >právo účasti na zisku dlužníka >možnost výměny práva na úroky za právo účasti na zisku dlužníka >splatnost delší než 50 let nebo není splatnost stanovena >částka přesahující hodnotu úroků či licenčních poplatků sjednaných v rámci běžného obchodního styku III. PŘESHRANIČNÍ KAPITÁLOVÉ PŘÍJMY

19 SLIDE 19 ÚROKY + LICENČNÍ POPLATKY Zdanění dle práva EU – podmínky pro aplikaci směrnice >vyplácející a přijímající společnost se nachází v různých členských státech >„společnost“ >právní forma společnosti >v ČR: a.s., s.r.o., v.o.s., k.s., družstvo >rezident členského státu pro daňové účely >plátce daně z příjmu (není osvobozena) >přijímající společnost je považována za skutečného vlastníka úroků či licenčních poplatků >plátce je přidruženou společností skutečného vlastníka příjmu >podíl na základním kapitálu společnosti 25 % >pokud držba podílu po dobu kratší než 2 roky → členský stát má možnost směrnici neaplikovat >stát zdroje může požadovat osvědčení o splnění podmínek pro aplikaci směrnice >stát zdroje může podmínit osvobození rozhodnutím (vydávané na základě osvědčení) III. PŘESHRANIČNÍ KAPITÁLOVÉ PŘÍJMY

20 SLIDE 20 ÚROKY + LICENČNÍ POPLATKY Implementace směrnice do ZDP >§ 19 odst. 1 písm. zj) >osvobození licenčních poplatků plynoucích společnosti z jiného členského státu od české obch. korporace nebo od české stálé provozovny společnosti z jiného členského státu (účinnost 1.1.2011) >§ 19 odst. 1 písm. zk) >osvobození úroků z úvěrových fin. nástrojů plynoucích společnosti z jiného členského státu >vztahuje se na úroky z úvěru, zápůjčky, dluhopisu, vkladního listu, směnky apod. >§ 19 odst. 5 → podmínky pro aplikaci >plátce a příjemce = přímo kapitálově spojené osoby po 24 měsíců >příjemce = skutečný vlastník (def. viz § 19 odst. 6) >úroky či licenční poplatky nejsou přičitatelné stálé provozovně v ČR nebo mimo EU, EHP a Švýcarsko >příjemce má rozhodnutí o osvobození dle § 38nb >§ 19 odst. 8 → lze použít obdobně i pro platby úroků a licenčních poplatků českou obch. korporací společnosti ze Švýcarska, Norska, Islandu nebo Lichtenštejnska >definice spojených osob → § 23 odst. 7 >§ 38nb → rozhodnutí o přiznání osvobození příjmů z licenčních poplatků a úroků z úvěrů a půjček III. PŘESHRANIČNÍ KAPITÁLOVÉ PŘÍJMY

21 SLIDE 21 >Zdanění zisků podniků >zdanění ve státě rezidence příjemce + zdanění bez omezení výše daně ve státě, kde je umístěna stálá provozovna >stálá provozovna >„kamenná“ vs. „službová“ stálá provozovna >závislý zástupce >staveniště >přiřazení příjmů/nákladů stálé provozovně >Zdanění příjmů z dividend, úroků a licenčních poplatků >zdanění ve státě rezidence příjemce + možnost zdanění ve státě zdroje s danou max. výší srážkové daně >možnost osvobození od srážkové daně na základě směrnic EU IV. SHRNUTÍ